[小編“姚姚”]東奧會(huì)計(jì)在線中級(jí)會(huì)計(jì)職稱頻道提供：2016年中級(jí)職稱會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)常見考點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定。

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　　【考點(diǎn)八十五】合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定
　　【特別提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
　　（一）控制的定義和判斷
　?、窕靖拍?br/>　　1.控制：是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。
　　2.投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素：
　?。?）因涉入被投資方而享有可變回報(bào)；
　?。?）擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。
　　投資方只有同時(shí)具備上述兩個(gè)要素時(shí)，才能控制被投資方。
　　3.實(shí)際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿足控制的這兩個(gè)要素。
　　相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：
　?。?）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)；
　?。?）被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策；
　?。?）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；
　　（4）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；
　?。?）投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額；
　?。?）投資方與其他方的關(guān)系。
　　其中：
　　對(duì)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析，貫穿于判斷控制的始終，也是分析上述其他事實(shí)的情況的基礎(chǔ)。
　　如果事實(shí)和情況表明上述控制要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生變化，投資方應(yīng)當(dāng)重新判斷其還能否控制被投資方。
　　除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，其中，對(duì)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析，貫穿于判斷控制的始終。
　?、驈目刂频亩x可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：
　　1.通過涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報(bào)
　?。?）可變回報(bào)的定義
　　可變回報(bào)：是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。
　?。?）可變回報(bào)的形式主要包括：
　　①股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息）、投資方對(duì)被投資方的投資的價(jià)值變動(dòng)。
　?、谝蛳虮煌顿Y方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因參與被投資方而獲得的未來(lái)流動(dòng)性。
　?、燮渌娉钟蟹綗o(wú)法得到的回報(bào)。
　　2.對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額
　?。?）權(quán)力的定義
　　①投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。
　?、谠谂袛嗤顿Y方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（共4點(diǎn)）
　　a.權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。
　　如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，即使這種能力尚未被實(shí)際行使，也視為該投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。（三個(gè)兒子分家）
　　b.權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。
　　c.權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。
　　d.權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。
　　（2）相關(guān)活動(dòng)
　　①相關(guān)活動(dòng)：是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。
　?、诜治鱿嚓P(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制（簡(jiǎn)單了解）
　　③兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
　　【特別提示】（4句話）
　　a.對(duì)許多企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響；
　　b.不同企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)可能是不同的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、發(fā)展階段、市場(chǎng)環(huán)境等具體情況來(lái)進(jìn)行判斷；
　　c.同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動(dòng)也可能有所不同。
　　d.這些活動(dòng)可能包括但不限于：
　?、偕唐坊騽趧?wù)的銷售和購(gòu)買；
　?、诮鹑谫Y產(chǎn)的管理；
　?、圪Y產(chǎn)的購(gòu)買和處置；
　　④研究與開發(fā)活動(dòng)；
　　⑤確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。
　?。?）“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利（權(quán)力源于“權(quán)利”）
　　在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)區(qū)分投資方及其他方享有的權(quán)利是實(shí)質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。
　　①實(shí)質(zhì)性權(quán)利
　　實(shí)質(zhì)性權(quán)利：是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。
　　通常情況下，實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下，目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，如某些潛在表決權(quán)。
　?、诒Ｗo(hù)性權(quán)利
　　保護(hù)性權(quán)利：旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。
　　例如：
　　a.貸款方限制借款方進(jìn)行會(huì)對(duì)借款方信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動(dòng)的權(quán)利；
　　b.少數(shù)股東批準(zhǔn)超過正常經(jīng)營(yíng)范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具的權(quán)利；
　　c.貸款方在借款方發(fā)生違約行為時(shí)扣押其資產(chǎn)的權(quán)利。
　　【特別提示】
　　僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制。
　?。?）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人
　　權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，可見，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。
　　（5）權(quán)力的一般來(lái)源--來(lái)自表決權(quán)
　?、偻ㄟ^直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力
　?、诔钟斜煌顿Y方半數(shù)以上表決權(quán)但并無(wú)權(quán)力（6句話）（夠半數(shù)，但不擁有權(quán)力）
　?、壑苯踊蜷g接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力。（另一種極端情況，不夠半數(shù)，也可以擁有權(quán)利）
　?。?）權(quán)力來(lái)自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利--來(lái)自合同安排
　?。?）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系
　　只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。
　?。ǘ┠腹九c子公司
　　企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。
　　1.母公司
　　母公司：是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。
　　2.子公司
　　子公司：是指被母公司控制的主體。
　　【特別提示】不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要是能夠被母公司施加控制的，都應(yīng)納入合并范圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
　?。ㄈ┘{入合并范圍的特殊情況--對(duì)被投資方可分割部分的控制
　　投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。
　　但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分）：
　　1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯 一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（資產(chǎn)有專門用途）
　　2.除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。
　?。ㄋ模┖喜⒎秶幕砻?-投資性主體
　　1.豁免規(guī)定
　　（1）基本原則：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。
　?。?）特殊情況：如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　【特別提示】一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
　　2.投資性主體的定義
　　當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：
　?。?）該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金。這是一個(gè)投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。
　?。?）該公司的唯 一經(jīng)營(yíng)目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。
　?。?）該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。
　　3.投資性主體的特征（4個(gè)特征）
　　（1）擁有一個(gè)以上投資。
　?。?）擁有一個(gè)以上投資者
　?。?）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。
　?。?）該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。
　　4.因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化
　?。?）當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不應(yīng)予以合并，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則；
　?。?）當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘?gòu)買日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視為購(gòu)買的交易對(duì)價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　（五）控制的持續(xù)評(píng)估
　　控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的兩個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。
　　如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。

　　注：本文原創(chuàng)于東奧會(huì)計(jì)在線（http://wangstar.cn/），不得轉(zhuǎn)載！

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