[小編“姚姚”]東奧會計在線中級會計職稱頻道提供：2016年中級職稱會計實務(wù)常見考點：合并財務(wù)報表合并范圍的確定。

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　　【考點八十五】合并財務(wù)報表合并范圍的確定
　　【特別提示】合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
　　（一）控制的定義和判斷
　　Ⅰ基本概念
　　1.控制：是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。
　　2.投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素：
　?。?）因涉入被投資方而享有可變回報；
　?。?）擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。
　　投資方只有同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。
　　3.實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。
　　相關(guān)事實和情況主要包括：
　　（1）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計；
　?。?）被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策；
　?。?）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動；
　?。?）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；
　?。?）投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額；
　?。?）投資方與其他方的關(guān)系。
　　其中：
　　對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計的分析，貫穿于判斷控制的始終，也是分析上述其他事實的情況的基礎(chǔ)。
　　如果事實和情況表明上述控制要素中的一個或多個發(fā)生變化，投資方應(yīng)當(dāng)重新判斷其還能否控制被投資方。
　　除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，其中，對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計的分析，貫穿于判斷控制的始終。
　　Ⅱ從控制的定義可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：
　　1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報
　?。?）可變回報的定義
　　可變回報：是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負(fù)回報，或者同時包括正回報和負(fù)回報。
　?。?）可變回報的形式主要包括：
　?、俟衫?、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息）、投資方對被投資方的投資的價值變動。
　?、谝蛳虮煌顿Y方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因參與被投資方而獲得的未來流動性。
　?、燮渌娉钟蟹綗o法得到的回報。
　　2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額
　?。?）權(quán)力的定義
　　①投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。
　?、谠谂袛嗤顿Y方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：（共4點）
　　a.權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力。
　　如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，即使這種能力尚未被實際行使，也視為該投資方擁有對被投資方的權(quán)力。（三個兒子分家）
　　b.權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。
　　c.權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。
　　d.權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。
　?。?）相關(guān)活動
　　①相關(guān)活動：是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。
　?、诜治鱿嚓P(guān)活動的決策機(jī)制（簡單了解）
　?、蹆蓚€或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。
　　【特別提示】（4句話）
　　a.對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務(wù)活動通常對其回報產(chǎn)生重大影響；
　　b.不同企業(yè)的相關(guān)活動可能是不同的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點、發(fā)展階段、市場環(huán)境等具體情況來進(jìn)行判斷；
　　c.同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動也可能有所不同。
　　d.這些活動可能包括但不限于：
　?、偕唐坊騽趧?wù)的銷售和購買；
　　②金融資產(chǎn)的管理；
　?、圪Y產(chǎn)的購買和處置；
　?、苎芯颗c開發(fā)活動；
　?、荽_定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。
　?。?）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利（權(quán)力源于“權(quán)利”）
　　在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)區(qū)分投資方及其他方享有的權(quán)利是實質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利，僅實質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。
　?、賹嵸|(zhì)性權(quán)利
　　實質(zhì)性權(quán)利：是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。
　　通常情況下，實質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下，目前不可行使的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利，如某些潛在表決權(quán)。
　　②保護(hù)性權(quán)利
　　保護(hù)性權(quán)利：旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。
　　例如：
　　a.貸款方限制借款方進(jìn)行會對借款方信用風(fēng)險產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動的權(quán)利；
　　b.少數(shù)股東批準(zhǔn)超過正常經(jīng)營范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具的權(quán)利；
　　c.貸款方在借款方發(fā)生違約行為時扣押其資產(chǎn)的權(quán)利。
　　【特別提示】
　　僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。
　?。?）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人
　　權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。
　　（5）權(quán)力的一般來源--來自表決權(quán)
　?、偻ㄟ^直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力
　　②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力（6句話）（夠半數(shù)，但不擁有權(quán)力）
　　③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力。（另一種極端情況，不夠半數(shù)，也可以擁有權(quán)利）
　?。?）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利--來自合同安排
　?。?）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系
　　只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。
　?。ǘ┠腹九c子公司
　　企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。
　　1.母公司
　　母公司：是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。
　　2.子公司
　　子公司：是指被母公司控制的主體。
　　【特別提示】不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要是能夠被母公司施加控制的，都應(yīng)納入合并范圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表范圍。
　?。ㄈ┘{入合并范圍的特殊情況--對被投資方可分割部分的控制
　　投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。
　　但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分）：
　　1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯 一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（資產(chǎn)有專門用途）
　　2.除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。
　?。ㄋ模┖喜⒎秶幕砻?-投資性主體
　　1.豁免規(guī)定
　?。?）基本原則：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。
　?。?）特殊情況：如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。
　　【特別提示】一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。
　　2.投資性主體的定義
　　當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：
　?。?）該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金。這是一個投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。
　　（2）該公司的唯 一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。
　?。?）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計量和評價。
　　3.投資性主體的特征（4個特征）
　?。?）擁有一個以上投資。
　?。?）擁有一個以上投資者
　?。?）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。
　?。?）該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。
　　4.因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化
　　（1）當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦?yīng)予以合并，其會計處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則；
　?。?）當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法進(jìn)行會計處理。
　　（五）控制的持續(xù)評估
　　控制的評估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。
　　如果有任何事實或情況表明控制的兩項基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。

　　注：本文原創(chuàng)于東奧會計在線（http://wangstar.cn/），不得轉(zhuǎn)載！

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