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股份制改造是有限責(zé)任公司上市的必經(jīng)之路，其中涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、吸收外部資本、實(shí)施股權(quán)激勵(lì)、留存收益轉(zhuǎn)增和對(duì)賭條款適用，是地稅機(jī)關(guān)征收個(gè)人所得稅必須管控的五個(gè)環(huán)節(jié)。通過深入分析證監(jiān)會(huì)對(duì)外披露的部分已上市和擬上市企業(yè)的《招股說明書》，個(gè)人所得稅風(fēng)險(xiǎn)值得擬上市公司關(guān)注。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一

低價(jià)或平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)

股改前后股權(quán)轉(zhuǎn)讓較為頻繁，自然人股東將自己持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他自然人或機(jī)構(gòu)后，應(yīng)依法就其轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。實(shí)踐中，個(gè)別自然人股東為達(dá)到逃避繳納稅款的目的，往往低價(jià)或平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，導(dǎo)致個(gè)人所得稅明顯偏低。

【典型案例】W公司上市《招股說明書》中披露，2010年12月17日，自然人股東A與B簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，向其轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)20萬股，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2元/股，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為40萬元，此次股份轉(zhuǎn)讓后，A不再持有該公司股份。但是，該企業(yè)同期發(fā)生類似業(yè)務(wù)顯示，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并不是2元/股。比如，2010年12月8日，該公司自然人股東C與山東某礦業(yè)有限公司簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，向其轉(zhuǎn)讓股權(quán)120萬股，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為8元/股，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為960萬元。也就是說，2元/股的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯低于正常交易價(jià)格8元/股。

按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡(jiǎn)稱67號(hào)公告）第十條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定。因此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照67號(hào)公告第十四條規(guī)定，核定自然人股東A與B的股權(quán)交易價(jià)格應(yīng)為8元/股。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二

新股東高溢價(jià)增資擴(kuò)股

增資擴(kuò)股是注冊(cè)資本增加的一種方式，新股東投入資金增加注冊(cè)資本，原個(gè)人股東為回避高溢價(jià)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，會(huì)要求新股東先單方高溢價(jià)增資，產(chǎn)生巨額資本公積，再由原個(gè)人股東單方將該巨額資本公積轉(zhuǎn)增資本金。在這種情況下，資本溢價(jià)已不是通常意義上的資本公積了，而是形成了股東之間捐贈(zèng)行為，自然應(yīng)判定為應(yīng)稅所得，需要繳納個(gè)人所得稅。

【典型案例】X公司原有A和B兩個(gè)自然人股東，公司注冊(cè)資本100萬元，A出資60萬元，B出資40萬元。2011年12月，自然人股東C對(duì)X公司增資300萬元，其中20萬元為實(shí)收資本，280萬元計(jì)入資本公積。2012年3月，公司準(zhǔn)備將280萬資本公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增后公司注冊(cè)資本為400萬元。其中，自然人A增資140萬元，達(dá)到200萬元，自然人B增資93.33萬元，達(dá)到133.33萬元，自然人C增資46.67萬元，達(dá)到66.67萬元。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)，以下簡(jiǎn)稱198號(hào)文件）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)）規(guī)定，對(duì)股份制企業(yè)用股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅。除此之外，其他資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)征收個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)以非股票溢價(jià)發(fā)行收入，即以受贈(zèng)資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入等其他來源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，應(yīng)依法征收個(gè)人所得稅。照此規(guī)定，自然人A和B應(yīng)就轉(zhuǎn)增資本金額繳納個(gè)人所得稅。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三

留存收益計(jì)入資本公積

企業(yè)在股改過程中，通常的做法是將凈資產(chǎn)折合為股本，然后將折合后的余額計(jì)入資本公積科目。對(duì)自然人股東來說，同時(shí)產(chǎn)生了兩種納稅義務(wù)：一是盈余公積、未分配利潤(rùn)等留存收益轉(zhuǎn)增股本，需按198號(hào)文件規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。二是凈資產(chǎn)折合股本后的余額計(jì)入資本公積后，這部分?jǐn)?shù)額是盈余公積和未分配利潤(rùn)余額，其轉(zhuǎn)增的資本公積是由企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來的，而非“股份制企業(yè)溢價(jià)發(fā)行收入”形成的資本公積。

【典型案例】某企業(yè)改制前凈資產(chǎn)為：股本5000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤(rùn)5000萬元，凈資產(chǎn)合計(jì)12000萬元。改制以凈資產(chǎn)2∶1的比例轉(zhuǎn)增股本，股東權(quán)益為股本6000萬元，資本公積——股本溢價(jià)6000萬元。假設(shè)股東均為自然人，那么在這次轉(zhuǎn)增過程中，應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：（6000萬元-原股本5000萬元）×20%=200萬元。

需要注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕）333號(hào)規(guī)定，留存收益計(jì)入資本公積時(shí)暫不繳納個(gè)人所得稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為該資本公積再次轉(zhuǎn)增股本時(shí)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)四

股權(quán)激勵(lì)未繳個(gè)稅

股權(quán)激勵(lì)是一種公司與員工之間建立的資本紐帶關(guān)系，使受激勵(lì)人能夠以股東身份參與公司決策、分享經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、承擔(dān)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步提高個(gè)人長(zhǎng)期服務(wù)公司發(fā)展的動(dòng)力。對(duì)于股權(quán)激勵(lì)，不管其體現(xiàn)的形式如何，其實(shí)質(zhì)上都是因?yàn)閱T工因任職受雇獲得的激勵(lì)、獎(jiǎng)勵(lì)或者補(bǔ)償，是一種非現(xiàn)金形式的所得形式，應(yīng)按“工資、薪金所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，其應(yīng)納稅所得額為取得股權(quán)所對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)公允價(jià)值，減去所支付的成本費(fèi)用后的余額。

【典型案例】某公司上市《招股說明書》披露：2008年，整體變更為股份公司，同年4月，該公司將注冊(cè)資本由5800萬元增加到6605萬元，C投資有限公司和5位自然人按每股5.97元的價(jià)格分別認(rèn)購了725萬股和80萬股。2008年7月，為獎(jiǎng)勵(lì)公司管理團(tuán)隊(duì)及其他骨干員工對(duì)公司成長(zhǎng)所作的貢獻(xiàn)，同時(shí)維護(hù)管理團(tuán)隊(duì)及技術(shù)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定，該公司又將注冊(cè)資本由6605萬元增至6868.48萬元，包括A在內(nèi)的21名管理人員按以每股凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)商定的1.3元/股的價(jià)格，以現(xiàn)金出資342.52萬元認(rèn)購263.48萬股。這21人在該公司的職務(wù)從副總經(jīng)理、部門經(jīng)理到車間主任不等，而1.3元/股的價(jià)格遠(yuǎn)低于5.97元/股的外部人士入股價(jià)格。故主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照二者之間的價(jià)差作為應(yīng)納稅所得額，并參照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）有關(guān)規(guī)定，計(jì)算其“工資、薪金所得”個(gè)人所得稅。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)五

“對(duì)賭條款”形成的后續(xù)收入

對(duì)賭協(xié)議是以“估值調(diào)整機(jī)制”為基礎(chǔ)的融資方式，其核心條款是對(duì)于目標(biāo)公司是否可以實(shí)現(xiàn)某種業(yè)績(jī)或目標(biāo)，做出正反兩種或然性的約定，即當(dāng)目標(biāo)達(dá)成時(shí)，投資方將繼續(xù)持有股份，融資方分得投資帶來的高額回報(bào)；相反，假如目標(biāo)沒有實(shí)現(xiàn)，則融資方需溢價(jià)回購?fù)顿Y方股權(quán)作為對(duì)投資者的補(bǔ)償。

【典型案例】某上市公司通過定向增發(fā)方式，收購某自然人甲持有的有限公司40%的股權(quán)，并約定：2012年～2014年，甲經(jīng)營(yíng)期間，公司每年的凈利潤(rùn)分別不低于5000萬元、5500萬元和6000萬元。甲如果未完成業(yè)績(jī)承諾，由甲以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足。如果甲超額完成業(yè)績(jī)承諾，則每年給予超額部分10%的獎(jiǎng)勵(lì)。

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，甲如果未完成業(yè)績(jī)承諾，以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足時(shí)，多征的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅可以退稅。同時(shí)，取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種收益如違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均應(yīng)視為個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，防止納稅人運(yùn)用各種名目規(guī)避權(quán)益轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

（來源：《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》 作者：褚劍軒）