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　　【東奧小編】本月初，《增值稅會計處理》新規(guī)發(fā)布，會計科目及專欄設置有哪些變化?賬務處理和財務報表又有什么需要注意的地方?東奧小編和您一起解讀新規(guī)。

　　一、會計科目及專欄設置

　　增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。

　　解讀：此處列舉了10個二級科目。1.對比原來的《企業(yè)會計準則應用指南》，會計科目和主要賬務處理：本科目應當按照應交稅費的稅種進行明細核算。應交增值稅還應分別“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”等設置專欄進行明細核算。2.對比征求意見稿，新增了如下正列舉科目：“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”。

　　(一)增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內(nèi)設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：

　　1.“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負擔的、準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額。

　　解讀：在增值稅抵扣鏈條中，進項稅是購買者支付或者負擔的，增值稅是一種代收代付的核算形式，才會體現(xiàn)價外稅的特點，而不經(jīng)過利潤表。

　　2.“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額;

　　解讀：替代“營改增抵減的銷項稅額”，為增值稅差額計征而設，例如旅游服務。

　　3.“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當月已交納的應交增值稅額;

　　4.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當月應交未交或多交的增值稅額;

　　5.“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予減免的增值稅額;

　　解讀：如小微企業(yè)的減免，需要注意所得稅口徑與增值稅口徑小微企業(yè)不同。

　　6.“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”專欄，記錄實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計算的出口貨物的進項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額;

　　解讀：免抵退，退的是進項稅，而企業(yè)如果既有內(nèi)銷，也有出口外銷，本來要退給的出口外銷對應的進項，企業(yè)可抵內(nèi)銷，對于這一部分，稅務局不退，也減少了征納雙方的遵從和征管成本。

　　7.“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應收取的增值稅額;

　　8.“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額;

　　9.“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。

　　解讀：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。其他原因是指用于增值稅非應稅項目等，企業(yè)成為增值稅的最終承擔者，需轉(zhuǎn)入利潤表中。

　　(二)“未交增值稅”明細科目，核算一般納稅人月度終了從“應交增值稅”或“預交增值稅”明細科目轉(zhuǎn)入當月應交未交、多交或預繳的增值稅額，以及當月交納以前期間未交的增值稅額。

　　解讀：1.月度終了從“應交增值稅”或“預交增值稅”明細科目轉(zhuǎn)入(結(jié)轉(zhuǎn)之后，應交增值稅、預交增值稅的余額為零)。2.當月交納以前期間未交的增值稅額。3.每月財務賬和增值稅申報表勾稽核對的重要科目之一。

　　(三)“預交增值稅”明細科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應預繳的增值稅額。

　　解讀：預交增值稅，是指未到達增值稅納稅義務發(fā)生時間，兼顧地方稅源，平衡稅收穩(wěn)定性，以及考慮行業(yè)的特點等，國家先收的稅。征求意見稿用“預繳”，修改用字數(shù)是為了和“未交(應交)增值稅”產(chǎn)生對應關(guān)系。

　　(四)“待抵扣進項稅額”明細科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務機關(guān)認證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額;實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。

　　(五)“待認證進項稅額”明細科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務機關(guān)認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務機關(guān)認證的進項稅額;一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進項稅額。

　　解讀：從(四)、(五)來看：1.“待抵扣進項稅額”已取得憑證，同時也經(jīng)過認證的，以后期間可抵扣;“待認證進項稅額”已取得憑證，未經(jīng)稅務機關(guān)認證，不得當期抵扣;2.“待認證進項稅額”明細科目比征求意見稿的范圍縮小了，原征求意見稿規(guī)定：“核算一般納稅人由于未取得增值稅扣稅憑證或未經(jīng)稅務機關(guān)認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。”這邊少了未取得增值稅扣稅憑證，即明確了(五)是基于取得增值稅扣稅憑證之后的處理。3.增值稅的整體征管是基于增值稅扣稅憑證，即以票控稅，未取得增值稅專用發(fā)票，在會計上確認“待認證進項稅額”，即直接確認一塊“資產(chǎn)”，不妥當。

　　(六)“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。

　　解讀：1.負債，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。這種現(xiàn)時義務可以是法定義務，也可以是推定義務。推定義務是指根據(jù)企業(yè)多年來的習慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導致企業(yè)將承擔的責任，這些責任也使有關(guān)各方形成了企業(yè)將履行義務解脫責任的合理預期。2.企業(yè)確認收入或者利得時，無法觸發(fā)增值稅納稅義務時點，不形成法定義務，但實際上與收入相關(guān)的增值稅的納稅義務是很可能實現(xiàn)的，這個可以形成一個合理預期，這個義務是屬于與過去的交易相關(guān)的推定義務。那么實際上就需要確認因為該義務形成了企業(yè)的負債。3.解決了實務中存在的普遍現(xiàn)象，收入早于納稅義務時間的問題……同時也解決了會計師在審計過程中對跨期收入調(diào)整(未觸發(fā)納稅義務)，到底是含稅調(diào)，還是不含稅調(diào)的問題……現(xiàn)在在會計上已明確，在核算上更加明確和便捷，財稅有差異，正?，F(xiàn)象。

　　(七)“增值稅留抵稅額”明細科目，核算兼有銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。

　　解讀：新設科目，會計核算的邏輯會更嚴謹。

　　(八)“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務。

　　(九)“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”明細科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。

　　解讀：營改增后金融商品轉(zhuǎn)讓政策為，轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度，連一貫從簡的小規(guī)模納稅人也遵照如此。

　　(十)“代扣代交增值稅”明細科目，核算納稅人購進在境內(nèi)未設經(jīng)營機構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)的應稅行為代扣代繳的增值稅。

　　解讀：為什么會新增這個科目呢?1.增值稅的會計科目的設計需要和中國的增值稅制度相吻合。2.對于進口環(huán)節(jié)的增值稅繳納國際上有兩種制度：第一種是反向征收制度。正常情況下，增值稅應該是對于產(chǎn)品(服務)的銷售方征收。但是在貨物(服務)的進口環(huán)節(jié)，我們對于銷售方出口貨物或勞務是不征收增值稅的，而是對貨物(服務)的購買方征收增值稅，這個就是反向征收制度。比如，我國在有形貨物的進口環(huán)節(jié)的增值稅制度就是反向征收制度，進口人需要在海關(guān)報關(guān)環(huán)節(jié)繳納進口環(huán)節(jié)增值稅。第二種是代扣代繳制度。在這種制度下，進口貨物(服務)中，增值稅的納稅人仍然是貨物(服務)的銷售方，但是由國內(nèi)貨物(服務)的進口方代扣境外銷售方應繳納的增值稅。這種就是代扣代繳制度。我國目前在勞務(服務)進口環(huán)節(jié)的增值稅實行的就是代扣代繳制度。3.因此，我們認為征求意見稿通過“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”科目來核算購買方代扣代繳的增值稅會與我國現(xiàn)行增值稅法律規(guī)定相矛盾。既然是代扣代繳，建議設置“應交稅費-代扣代繳進口服務增值稅”科目來核算合理。

　　小規(guī)模納稅人

　　小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。

　　解讀：作為增值稅納稅人的另外半邊天，科目不多，征求意見稿，只需一個應交增值稅，因為專欄中有兩個也涉及小規(guī)模納稅人的“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”，故而新增。

　　二、賬務處理

　　分類解讀

　　進項業(yè)務會計處理情況：

　　1.所有進項業(yè)務，如果購進(建)前，即可明確本業(yè)務不屬于可抵扣范圍的，如貸款服務、餐飲服務等，取得增值稅專用發(fā)票時，應借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，經(jīng)稅務機關(guān)認證后，應借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

　　小規(guī)模納稅人發(fā)生的進項業(yè)務，以及一般納稅人發(fā)生進項業(yè)務小規(guī)模納稅人購買物資、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)，不通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算。

　　2.情況一之外的進項業(yè)務，購進(建)時，由于稅會時間差異，尚未認證抵扣的進項稅額，如未取得扣稅憑證、已取得但尚未認證、已取得但未經(jīng)稅務機關(guān)認證通過，應在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證后，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按應付金額，貸記“應付賬款”等科目。

　　3.不動產(chǎn)以外的進項業(yè)務，取得扣稅憑證且已認證抵扣的，按可抵扣的進項稅額，計入“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目。

　　4.購進不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程按規(guī)定進項稅額分年抵扣的賬務處理。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的，應當按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，按應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。

　　5.購買方作為扣繳義務人的賬務處理。按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應稅行為，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務人。

　　扣繳義務會計核算兩步走：

　　第一步：購買時價稅分離，分別計入「應交稅費——進項稅額」科目借方和「應交稅費—代扣代交增值稅」科目貸方。

　　第二步：解繳稅款時，岸代扣代繳稅額，計入「應交稅費—代扣代交增值稅」科目借方和「銀行存款」科目貸方。

　　銷項業(yè)務的會計處理：

　　發(fā)生納稅義務時，無論是正常銷售還是視同銷售，一般納稅人適用一般計稅方法計稅的應納稅額，通過“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目核算;一般納稅人適用簡易計稅方法計稅的應納稅額，通過“應交稅費——簡易計稅”科目核算;小規(guī)模納稅人通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算。

　　未發(fā)生納稅義務，由于會計核算需要進行價稅分離時，也就是《規(guī)定》所稱會計收入或利得確認時點先于增值稅納稅義務發(fā)生時點的，應將相關(guān)銷項稅額計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務時再轉(zhuǎn)入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”或“應交稅費——簡易計稅”科目。

　　全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，此后產(chǎn)生增值稅納稅義務的賬務處理。企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業(yè)應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入;

　　已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”、“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入。

　　差額征稅的會計處理：

　　《規(guī)定》指出，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。應當待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目)，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

　　出口退稅的賬務處理：

　　未實行“免、抵、退”辦法的

　　按規(guī)定計算的應收出口退稅額，

　　借：應收出口退稅款

　　貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

　　收到出口退稅時：

　　借：銀行存款

　　貸：應收出口退稅款

　　退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額：

　　借：主營業(yè)務成本

　　貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

　　實行“免、抵、退”辦法的

　　在貨物出口銷售后結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本時：

　　按規(guī)定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額：

　　借：主營業(yè)務成本

　　貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

　　按規(guī)定計算的當期出口貨物的進項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額：

　　借：應交稅費——應交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額)

　　貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

　　在規(guī)定期限內(nèi)，內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分按有關(guān)稅法規(guī)定給予退稅的，應在實際收到退稅款時：

　　借：銀行存款

　　貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

　　三、財務報表相關(guān)項目列示

　　“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)” 或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示;

　　解讀：“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目期末貸方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債” 或“其他非流動負債”項目列示。“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應在資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目列示。

　　預祝考生們2017年稅務師考試輕松過關(guān)!