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　　【知識點】對子公司投資的初始計量

　　(二)非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

　　3.非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價

　　非同一控制下企業(yè)合并長期股權投資確認與計量應考慮或有對價。

　　【提示1】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。

　　購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具列報》以及其他相關準則的規(guī)定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產(chǎn)。

　　【提示2】購買日之后發(fā)生的對合并價款的調整，只有在購買日后12 個月內發(fā)生，且是對“購買日已存在情況”有新的或者進一步證據(jù)導致的調整，才屬于計量期調整，從而調整商譽。其他調整，尤其是基于被購買方盈利情況的調整或者其他在購買日后發(fā)生的事件導致的調整，都不能調整商譽?；蛴袑r屬于權益性質的，不進行會計處理;或有對價屬于金融資產(chǎn)或者金融負債的，按照公允價值計量且公允價值的變化產(chǎn)生的利得和損失計入當期損益或按照相關規(guī)定計入其他綜合收益;如果不屬于金融工具，則按照《或有事項》或其他相應的準則處理。

　　【教材例8-11】A上市公司20×9年1月2日以現(xiàn)金3億元自B公司購買其持有的C公司100%股權，并于當日向C公司董事會派出成員，主導其財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。股權轉讓協(xié)議約定，B公司就C公司在收購完成后的經(jīng)營業(yè)績向A公司做出承諾;C公司20×9年、2×10年、2×11年度經(jīng)審計扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果C公司未達到承諾業(yè)績，B公司將在C公司每一相應年度的審計報告出具后30日內，按C公司實際實現(xiàn)的凈利潤與承諾利潤的差額，以現(xiàn)金方式對A公司進行補償。

　　購買日，A公司根據(jù)C公司所處市場狀況及行業(yè)競爭力等情況判斷，預計C公司能夠完成承諾期利潤。

　　20×9年，C公司實現(xiàn)凈利潤2 200萬元。2×10年，由于整體宏觀經(jīng)濟形勢變化，C公司實現(xiàn)凈利潤2 400萬元，且預期2×11年該趨勢將持續(xù)，預計能夠實現(xiàn)凈利潤約2 600萬元。

　　分析：

　　本案例中，A上市公司與B上市公司在交易前不存在關聯(lián)關系，該項企業(yè)合并應為非同一控制下企業(yè)合并。

　　購買日為20×9年1月2日，當日A上市公司支付了有關價款3億元，同時估計C公司能夠實現(xiàn)承諾利潤，或有對價估計為0。A上市公司應當確認對C公司長期股權投資成本為3億元。

　　借：長期股權投資　　　 　　　　　　　　　300 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 300 000 000

　　20×9年C公司實現(xiàn)了預期利潤，A上市公司無需進行會計處理。

　　2×10年C公司未實現(xiàn)預期利潤，且預計2×11年也無法實現(xiàn)，則A上市公司需要估計該或有對價的公允價值并予以確認。因該預期利潤未實現(xiàn)的情況是在購買日后新發(fā)生的，在購買日后超過12個月且不屬于對購買日已存在狀況的進一步證據(jù)，應于發(fā)生時計入當期損益。B公司對有關利潤差額的補償將以現(xiàn)金支付，該或有對價屬于金融工具，A上市公司應當進行的會計處理為：(對于2×10年而言，A公司應收取的補償已經(jīng)確定，不屬于或有對價，是否還作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”處理?

　　注：對于該項處理，準則并不明確，實務中可以有兩種處理方式，一種是統(tǒng)一作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”或是將2×10年的部分作為應收項目，后續(xù)仍不確定部分作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”)

　　借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　20 000 000

　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　 　　　 20 000 000

　　注：A上市公司也可將該金融工具劃分為可供出售金融資產(chǎn)，相應地其公允價值變動應當計入其他綜合收益。

　　本例中有關或有對價的公允價值調整在個別財務報表中不作為對長期股權投資成本的調整，相應地，在合并財務報表中，亦不能調整購買日原已確認商譽金額。但由于C公司未實現(xiàn)預期利潤，可能表明購買日原已確認商譽已發(fā)生減值，A上市公司應當對商譽進行減值測試。

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