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　　【知識點】以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)予以確定。

　　控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

　　投資方在判斷能否控制被投資方時，具體判斷如下：

　　(一)被投資方的設立目的和設計

　　當判斷對被投資方的控制時，被投資方應考慮被投資方的設立目的及設計，以明確哪些是相關(guān)活動，相關(guān)活動的決策機制，誰擁有現(xiàn)時能力主導這些活動，以及誰從這些活動中獲得可變回報。

　　(二)判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報

　　1.可變回報的定義

　　享有控制權(quán)的投資方，通過參與被投資方相關(guān)活動，享有的是可變回報。可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報,可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。

　　2.可變回報的形式

　　投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變的程度時，需基于合同安排的實質(zhì)，而不是法律形式。例如，投資方持有固定利息的債券投資時，由于債券存在違約風險,投資方需承擔被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風險，因此投資方享有的固定利息回報也可能是一種可變回報。又如，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費也是一種變動回報，因為投資方是否能獲得此回報依賴于被投資方是否獲得足夠的收益以支付該固定管理費。

　　(三)判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額

　　1.權(quán)力的定義

　　投資方能夠主導被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應注意以下幾點：

　　(1)權(quán)力只表明投資方主導被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力。即，如果投資方擁有主導被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，即使這種能力尚未被實際行使，也視為該投資方擁有對被投資方的權(quán)力。(2)權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護性權(quán)利。(3)權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。(4)權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

　　2.相關(guān)活動

　　(1)識別相關(guān)活動

　　相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務的銷售和購買;金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動;確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。

　　(2)分析相關(guān)活動的決策機制

　　就相關(guān)活動作出的決策包括但不限于：①對被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預算;②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務提供商，并決定其報酬，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務關(guān)系或終止與服務提供商的業(yè)務關(guān)系。

　　(3)兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關(guān)活動時，如何判斷哪方擁有權(quán)力。

　　在具體判斷哪個投資方對被投資方擁有權(quán)力時，投資方通常需要考慮的因素包括：①被投資方的設立目的;②影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素;③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，以及這些職權(quán)分別對被投資方回報的影響程度;④投資方對于可變回報的風險敞口的大小。

　　3.“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利

　　(1)實質(zhì)性權(quán)利。

　　實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。通常情況下實質(zhì)性權(quán)利應當是當前可執(zhí)行的權(quán)利，但在某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利。

　　(2)保護性權(quán)利。

　　保護性權(quán)利旨在保護持有這些權(quán)利的當事方的權(quán)益，而不賦予當事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。

　　4.權(quán)力的持有人應為主要責任人

　　權(quán)力是能夠“主導”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責任人)，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人)。

　　在評估控制時，代理人的決策權(quán)應被視為由主要責任人直接持有，權(quán)力屬于主要責任人，而非代理人。

　　5.權(quán)利的一般來源—來自表決權(quán)

　　(1)直接或間接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

　　(2)持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無權(quán)力

　　如相關(guān)活動被政府、法院和管理人主導等。

　　投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但當這些表決權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力

　　(3)直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

　　6.權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利—來自合同安排

　　在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作相關(guān))，被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

　　結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設計的主體。主導該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。

　　7.權(quán)力與回報之間的聯(lián)系

　　投資方必須不僅擁有對被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔或有權(quán)獲得可變回報，而且要有能力使用權(quán)力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報。只有當投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。

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