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　　資產組可收回金額和賬面價值的確定

　　資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。這是因為在預計資產組的可收回金額時，既不包括與該資產組的資產無關的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務報表中確認的負債有關的現(xiàn)金流量。

　　資產組處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等)、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從資產的賬面價值或預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中扣除。

　　【教材例8-8】乙公司在東北經營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用(比如恢復植被等)，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為10 000 000元的預計負債，并計入礦山成本。

　　20×9年12月31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20×9年末的賬面價值為20 000 000元(包括確認的恢復山體原貌的預計負債)。

　　乙公司如果在20×9年12月31日對外出售礦山(資產組)，買方愿意出價16 400 000元(包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素)，預計處置費用為400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，不包括棄置費用。

　　為比較資產組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當將已確認的預計負債金額從中扣除。

　　在本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元，該金額已經考慮了棄置費用。該資產組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為14 000 000元(24 000 000-10 000 000)。因此，該資產組的可收回金額為16 000 000元。資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為10 000 000元(20 000 000-10 000 000)。資產組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產減值損失。

　　資產組減值測試

　　根據(jù)減值測試的結果，資產組(包括資產組組合)的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

　　(一)首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值;

　　(二)然后根據(jù)資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重繼續(xù)進行分攤。

　　【例題?計算分析題】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2016年12月31日，企業(yè)經營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，C分公司資產組的賬面價值為520萬元(含合并商譽為20萬元)。該公司計算C分公司資產的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。

　　要求：計算商譽、甲設備、乙設備和無形資產應計提的減值準備并編制有關會計分錄

　　【答案】

　　本例中，C資產組的賬面價值=520(萬元)，可收回金額=400(萬元)，發(fā)生減值120萬元。C資產組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產。

　　甲設備應承擔的減值損失=100÷(250+150+100)×250=50(萬元)。

　　乙設備應承擔的減值損失=100÷(250+150+100)×150=30(萬元)

　　無形資產應承擔的減值損失=100÷(250+150+100)×100=20(萬元)

　　會計分錄：

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：商譽減值準備　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　固定資產減值準備　　　　　　　　　　　　　　　80

　　無形資產減值準備　　　　　　　　　　　　　　　20

　　【教材例8-9】丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由A、B、C三部機器構成，成本分別為800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

　　20×9年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產線進行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產線已經使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產減值準備。

　　因此，A、B、C三部機器在20×9年12月31日的賬面價值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。

　　丙公司在綜合分析后認為，A、B、C三部機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　丙公司估計整條生產線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。

　　在20×9年12月31日，該生產線的賬面價值為2 000 000元，可收回金額為1 200 000元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，該生產線發(fā)生了減值，應當確認減值損失800 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的A、B、C三部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于300 000元，具體分攤過程見表8-4。

　　表8-4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

　　*按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失160 000元(800 000×20%)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此機器A最多只能確認減值損失100 000元(400 000-300 000)，未能分攤的減值損失60 000元(160 000-100 000)，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。

　　根據(jù)上述計算和分攤結果，構成生產線的機器A、機器B和機器C應當分

　　別確認減值損失100 000元、262 500元和437 500元，賬務處理如下：

　　借：資產減值損失——機器A　　　　　　　　　　100 000

　　——機器B　　　　　　　　　　262 500

　　——機器C　　　　　　　　　　437 500

　　貸：固定資產減值準備——機器A　　　　　　　　100 000

　　——機器B　　　　　　　　262 500

　　——機器C　　　　　　　　437 500

　　【例題?計算分析題】甲公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國內、美國和英國，假定各工廠除生產設備外無其他固定資產，2011年受國內外經濟發(fā)展趨緩的影響，甲公司產品銷量下降30%，各工廠的生產設備可能發(fā)生減值，該公司2011年12月31日對其進行減值測試，有關資料如下：

　　(1)A工廠負責加工半成品，年生產能力為100萬件，完工后按照內部轉移價格全部發(fā)往B、C工廠進行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬件半成品組裝成最終產品，并各自負責其組裝完工的產品于當?shù)劁N售。甲公司根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進行分配。

　　(2)12月31日，A、B、C工廠生產設備的預計尚可使用年限均為8年，賬面價值分別為人民幣6 000萬元、4 800萬元和5 200萬元，以前年度均未計提固定資產減值準備。

　　(3)由于半成品不存在活躍市場，A工廠的生產設備無法產生獨立的現(xiàn)金流量。12月31日，估計該工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額為人民幣5 000萬元。

　　(4)12月31日，甲公司無法估計B、C工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，也無法合理估計A、B、C三家工廠生產設備在總體上的公允價值減去處置費用后的凈額，但根據(jù)未來8年最終產品的銷量及恰當?shù)恼郜F(xiàn)率得到的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為人民幣13 000萬元。

　　要求：

　　(1)為減值測試目的，甲公司應當如何確認資產組?請說明理由。

　　(2)分析計算甲公司2011年12月31日A、B、C三家工廠生產設備各應計提的減值準備以及計提減值準備后的賬面價值，請將相關計算過程的結果填列在答題卡指定位置的表格中(不需列出計算過程)

　　(3)編制甲公司2011年12月31日對A、B、C三家工廠生產設備計提減值準備的會計分錄。(2012年)

　　【答案】

　　(1)應該將A、B、C三家工廠作為一個資產組核算，因為A、B、C組成一個獨立的產銷單元，A將產品發(fā)往B、C裝配，并且考慮B、C的裝配能力分配，自己并不能單獨對外銷售取得現(xiàn)金流量，且B、C工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值無法估計，也無法合理估計A、B、C三家工廠生產設備在總體上的公允價值減去處置費用后的凈額，但可以預計A、B、C三家工廠未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即只有A、B、C組合在一起能單獨產生現(xiàn)金流量，應認定A、B、C三家工廠為一個資產組。

　　(2)

　　(3)

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　 　　　3 000

　　貸：固定資產減值準備——A　　　　　　　 　　　 1 000

　　——B　　　　　　　 　　　　 960

　　——C　　　　　　 　　　　 1 040

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