稅務(wù)講堂:企業(yè)合并重組會(huì)計(jì)稅務(wù)差異
稅務(wù)師頻道為您推薦:企業(yè)合并重組會(huì)計(jì)稅務(wù)差異
企業(yè)合并重組在稅務(wù)處理上分為特殊性稅務(wù)重組和一般性稅務(wù)重組,兩種方式稅務(wù)處理原則不相同,而會(huì)計(jì)處理上企業(yè)合并分為同一控制下合并和非同一控制下合并,兩種方式下會(huì)計(jì)處理口徑也不相同,根據(jù)我們實(shí)務(wù)中經(jīng)驗(yàn)這兩種情況可以隨機(jī)組合,以下就會(huì)產(chǎn)生四種情況下會(huì)計(jì)稅務(wù)處理不同,我們站在合并方角度僅就企業(yè)控股合并中會(huì)計(jì)和稅務(wù)的不同組合分別分析如下:
第一種情況下,稅務(wù)上一般性稅務(wù)重組,會(huì)計(jì)上為同一控制下合并。
案例1如下:假設(shè)A公司和B公司為同受一方最終控制,A公司以100萬(wàn)股票(面值100萬(wàn),市價(jià)為200萬(wàn)),外加賬面價(jià)值為500萬(wàn)的存貨(公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為800萬(wàn)),獲得B公司的全部股權(quán),完成對(duì)B公司的同一控制下合并。會(huì)計(jì)處理上由于屬于同一控制下合并,會(huì)計(jì)上按照合并法處理,不是按照購(gòu)買法處理,B公司股權(quán)在最終母公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為900萬(wàn)。
會(huì)計(jì)分錄為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
貸:股本 100
存貨 500
資本公積 300
案例1會(huì)計(jì)稅務(wù)分析:
會(huì)計(jì)處理上,由于是同一控制下合并,取得被合并方股權(quán)按照被合并方股權(quán)在最終控制方合并報(bào)表中賬面價(jià)值初始確認(rèn),支付對(duì)價(jià)部分中發(fā)行股份按照股份面值結(jié)轉(zhuǎn),換出存貨按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),差額調(diào)依次調(diào)整資本公積、留存收益,不會(huì)產(chǎn)生損益。
稅務(wù)處理上,由于股權(quán)支付比例=200/(800+200)=20%,小于75%,不符合特殊性稅務(wù)重組條件,應(yīng)按照一般性稅務(wù)重組處理,合并方應(yīng)按照公允價(jià)值確定被合并方股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),并且換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)損益,本期長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+800=1000萬(wàn),長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)與賬面價(jià)值900萬(wàn)的差額100萬(wàn)根據(jù)持有目的確認(rèn)是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債,應(yīng)確認(rèn)換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬(wàn),并在當(dāng)期企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整。
第二種情況,稅務(wù)上一般性稅務(wù)重組,會(huì)計(jì)上非同一控制下合并。
案例2如下:A公司和B公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,A公司以100萬(wàn)股票(面值100萬(wàn),市價(jià)為200萬(wàn)),外加賬面價(jià)值為500萬(wàn)的存貨(公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為800萬(wàn)),獲得B公司的全部股權(quán),完成對(duì)B公司的非同一控制下合并。會(huì)計(jì)處理上由于屬于非同一控制下合并,會(huì)計(jì)上按照購(gòu)買法處理。
會(huì)計(jì)分錄為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸:股本 100
資本公積-股本溢價(jià) 100
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 683.76
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 116.24
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500
貸:存貨 500
案例2會(huì)計(jì)稅務(wù)分析:
會(huì)計(jì)處理上,屬于非同一控制下控股合并,長(zhǎng)期股權(quán)投資按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量,為發(fā)行股份公允價(jià)值和換出存貨的公允價(jià)值長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值為1000萬(wàn)元,換出存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額為本期產(chǎn)生損益。
稅務(wù)處理上,由于股權(quán)支付比例=200/(800+200)=20%,小于75%,不符合特殊性稅務(wù)重組條件,應(yīng)按照一般性稅務(wù)重組處理,合并方應(yīng)按照支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值確定對(duì)被合并方股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),并且換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)損益,本期長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+800=1000萬(wàn),長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異,應(yīng)確認(rèn)換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬(wàn),會(huì)計(jì)稅務(wù)上不存在差異,無(wú)須在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整。
第三種情況,稅務(wù)上特殊性稅務(wù)重組,會(huì)計(jì)上同一控制下合并。
案例3如下:假設(shè)A公司和B公司同受一方最終控制,A公司以400萬(wàn)股票(面值400萬(wàn),市價(jià)為800萬(wàn)),外加賬面價(jià)值為100萬(wàn)的存貨(公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為200萬(wàn)),獲得B公司的全部股權(quán),完成對(duì)B公司的同一控制下合并。會(huì)計(jì)處理上由于屬于同一控制下合并,會(huì)計(jì)上按照合并法處理,不是按照購(gòu)買法處理,B公司股權(quán)在最終母公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為900萬(wàn)。
會(huì)計(jì)分錄如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
貸:股本 400
存貨 100
資本公積 400
案例3會(huì)計(jì)稅務(wù)分析:
會(huì)計(jì)處理上,由于是同一控制下合并,取得被合并方股權(quán)按照被合并方股權(quán)在最終控制方合并報(bào)表中賬面價(jià)值初始確認(rèn),長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值為900萬(wàn)元,,支付對(duì)價(jià)部分中發(fā)行股份按照股份面值結(jié)轉(zhuǎn),換出存貨按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),差額調(diào)依次調(diào)整資本公積、留存收益,不會(huì)產(chǎn)生損益。
稅務(wù)處理上,由于股權(quán)支付比例=800/(800+200)=80%,大于75%,符合特殊性稅務(wù)重組條件(并假設(shè)其他特殊性稅務(wù)重組形式條件均符合),應(yīng)按照特殊性稅務(wù)重組處理,合并中股權(quán)支付部分按照原計(jì)稅基礎(chǔ)和非股權(quán)支付部分的公允價(jià)值作為換入被合并方B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為400+200=600萬(wàn)元,長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)600萬(wàn)與賬面價(jià)值900萬(wàn)元差額300萬(wàn)元根據(jù)持有目的確認(rèn)是否調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn),非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)損益200/1.17-100=70.94萬(wàn)元,應(yīng)在當(dāng)期所得稅前納稅調(diào)整。
第四種情況,稅務(wù)上特殊性稅務(wù)重組,會(huì)計(jì)上非同一控制下合并。
案例4如下:假設(shè)A公司和B公司沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系,A公司以400萬(wàn)股票(面值400萬(wàn),市價(jià)為800萬(wàn)),外加賬面價(jià)值為100萬(wàn)的存貨(公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為200萬(wàn)),獲得B公司的全部股權(quán),完成對(duì)B公司的非同一控制下合并。會(huì)計(jì)處理上由于屬于同一控制下合并,會(huì)計(jì)上按照購(gòu)買法處理。
會(huì)計(jì)分錄為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸:股本 400
資本公積-股本溢價(jià) 400
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 170.94
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 29.06
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100
貸:存貨 100
案例4會(huì)計(jì)稅務(wù)分析:
會(huì)計(jì)處理上,屬于非同一控制下控股合并,長(zhǎng)期股權(quán)投資按照發(fā)行股份公允價(jià)值和換出存貨的公允價(jià)值計(jì)量,換出存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額為本期產(chǎn)生損益,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值為1000萬(wàn)元,換出存貨產(chǎn)生損益100萬(wàn)元。
稅務(wù)處理上,由于股權(quán)支付比例=800/(800+200)=80%,大于75%,符合特殊性稅務(wù)重組條件(并假設(shè)其他特殊性稅務(wù)重組形式條件均符合),應(yīng)按照特殊性稅務(wù)重組處理,合并中股權(quán)支付部分按照原計(jì)稅基礎(chǔ)和非股權(quán)支付部分的公允價(jià)值作為換入被合并方B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),計(jì)稅基礎(chǔ)為400+200=600萬(wàn)元,長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)600萬(wàn)元與賬面價(jià)值1000萬(wàn)元差額400萬(wàn)元根據(jù)持有目的確認(rèn)是否調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn),非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)損益200/1.17-100=70.94萬(wàn)元,會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異,不存在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整。
備注:其中以上特殊性稅務(wù)稅務(wù)重組均假設(shè)符合出股權(quán)支付比例外其他條件。
以上分析存在瑕疵的地方不吝指正。
參考法律法規(guī):
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))
關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的通知(財(cái)會(huì)[2014]14號(hào))
(轉(zhuǎn)載自:中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì))
精選推薦
報(bào)考咨詢中心 資深財(cái)會(huì)老師為考生解決報(bào)名備考相關(guān)問(wèn)題 立即提問(wèn)
