稅務(wù)師頻道為您推薦：企業(yè)合并重組會(huì)計(jì)稅務(wù)差異

　　企業(yè)合并重組在稅務(wù)處理上分為特殊性稅務(wù)重組和一般性稅務(wù)重組，兩種方式稅務(wù)處理原則不相同，而會(huì)計(jì)處理上企業(yè)合并分為同一控制下合并和非同一控制下合并，兩種方式下會(huì)計(jì)處理口徑也不相同，根據(jù)我們實(shí)務(wù)中經(jīng)驗(yàn)這兩種情況可以隨機(jī)組合，以下就會(huì)產(chǎn)生四種情況下會(huì)計(jì)稅務(wù)處理不同，我們站在合并方角度僅就企業(yè)控股合并中會(huì)計(jì)和稅務(wù)的不同組合分別分析如下：

　　第一種情況下，稅務(wù)上一般性稅務(wù)重組，會(huì)計(jì)上為同一控制下合并。

　　案例1如下：假設(shè)A公司和B公司為同受一方最終控制，A公司以100萬股票(面值100萬，市價(jià)為200萬)，外加賬面價(jià)值為500萬的存貨(公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為800萬)，獲得B公司的全部股權(quán)，完成對(duì)B公司的同一控制下合并。會(huì)計(jì)處理上由于屬于同一控制下合并，會(huì)計(jì)上按照合并法處理，不是按照購買法處理，B公司股權(quán)在最終母公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為900萬。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900

　　貸：股本 100

　　存貨 500

　　資本公積 300

　　案例1會(huì)計(jì)稅務(wù)分析：

　　會(huì)計(jì)處理上，由于是同一控制下合并，取得被合并方股權(quán)按照被合并方股權(quán)在最終控制方合并報(bào)表中賬面價(jià)值初始確認(rèn)，支付對(duì)價(jià)部分中發(fā)行股份按照股份面值結(jié)轉(zhuǎn)，換出存貨按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，差額調(diào)依次調(diào)整資本公積、留存收益，不會(huì)產(chǎn)生損益。

　　稅務(wù)處理上，由于股權(quán)支付比例=200/(800+200)=20%，小于75%，不符合特殊性稅務(wù)重組條件，應(yīng)按照一般性稅務(wù)重組處理，合并方應(yīng)按照公允價(jià)值確定被合并方股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，并且換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)損益，本期長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+800=1000萬，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬與賬面價(jià)值900萬的差額100萬根據(jù)持有目的確認(rèn)是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債，應(yīng)確認(rèn)換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬，并在當(dāng)期企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整。

　　第二種情況，稅務(wù)上一般性稅務(wù)重組，會(huì)計(jì)上非同一控制下合并。

　　案例2如下：A公司和B公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司以100萬股票(面值100萬，市價(jià)為200萬)，外加賬面價(jià)值為500萬的存貨(公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為800萬)，獲得B公司的全部股權(quán)，完成對(duì)B公司的非同一控制下合并。會(huì)計(jì)處理上由于屬于非同一控制下合并，會(huì)計(jì)上按照購買法處理。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

　　貸：股本 100

　　資本公積-股本溢價(jià) 100

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 683.76

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 116.24

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500

　　貸：存貨 500

　　案例2會(huì)計(jì)稅務(wù)分析：

　　會(huì)計(jì)處理上，屬于非同一控制下控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，為發(fā)行股份公允價(jià)值和換出存貨的公允價(jià)值長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值為1000萬元，換出存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額為本期產(chǎn)生損益。

　　稅務(wù)處理上，由于股權(quán)支付比例=200/(800+200)=20%，小于75%，不符合特殊性稅務(wù)重組條件，應(yīng)按照一般性稅務(wù)重組處理，合并方應(yīng)按照支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值確定對(duì)被合并方股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，并且換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)損益，本期長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+800=1000萬，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，應(yīng)確認(rèn)換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬，會(huì)計(jì)稅務(wù)上不存在差異，無須在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整。

　　第三種情況，稅務(wù)上特殊性稅務(wù)重組，會(huì)計(jì)上同一控制下合并。

　　案例3如下：假設(shè)A公司和B公司同受一方最終控制，A公司以400萬股票(面值400萬，市價(jià)為800萬)，外加賬面價(jià)值為100萬的存貨(公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為200萬)，獲得B公司的全部股權(quán)，完成對(duì)B公司的同一控制下合并。會(huì)計(jì)處理上由于屬于同一控制下合并，會(huì)計(jì)上按照合并法處理，不是按照購買法處理，B公司股權(quán)在最終母公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為900萬。

　　會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900

　　貸：股本 400

　　存貨 100

　　資本公積 400

　　案例3會(huì)計(jì)稅務(wù)分析：

　　會(huì)計(jì)處理上，由于是同一控制下合并，取得被合并方股權(quán)按照被合并方股權(quán)在最終控制方合并報(bào)表中賬面價(jià)值初始確認(rèn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值為900萬元，，支付對(duì)價(jià)部分中發(fā)行股份按照股份面值結(jié)轉(zhuǎn)，換出存貨按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，差額調(diào)依次調(diào)整資本公積、留存收益，不會(huì)產(chǎn)生損益。

　　稅務(wù)處理上，由于股權(quán)支付比例=800/(800+200)=80%，大于75%，符合特殊性稅務(wù)重組條件(并假設(shè)其他特殊性稅務(wù)重組形式條件均符合)，應(yīng)按照特殊性稅務(wù)重組處理，合并中股權(quán)支付部分按照原計(jì)稅基礎(chǔ)和非股權(quán)支付部分的公允價(jià)值作為換入被合并方B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為400+200=600萬元，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)600萬與賬面價(jià)值900萬元差額300萬元根據(jù)持有目的確認(rèn)是否調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)，非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)損益200/1.17-100=70.94萬元，應(yīng)在當(dāng)期所得稅前納稅調(diào)整。

　　第四種情況，稅務(wù)上特殊性稅務(wù)重組，會(huì)計(jì)上非同一控制下合并。

　　案例4如下：假設(shè)A公司和B公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司以400萬股票(面值400萬，市價(jià)為800萬)，外加賬面價(jià)值為100萬的存貨(公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為200萬)，獲得B公司的全部股權(quán)，完成對(duì)B公司的非同一控制下合并。會(huì)計(jì)處理上由于屬于同一控制下合并，會(huì)計(jì)上按照購買法處理。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

　　貸：股本 400

　　資本公積-股本溢價(jià) 400

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 170.94

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 29.06

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100

　　貸：存貨 100

　　案例4會(huì)計(jì)稅務(wù)分析：

　　會(huì)計(jì)處理上，屬于非同一控制下控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照發(fā)行股份公允價(jià)值和換出存貨的公允價(jià)值計(jì)量，換出存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額為本期產(chǎn)生損益，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值為1000萬元，換出存貨產(chǎn)生損益100萬元。

　　稅務(wù)處理上，由于股權(quán)支付比例=800/(800+200)=80%，大于75%，符合特殊性稅務(wù)重組條件(并假設(shè)其他特殊性稅務(wù)重組形式條件均符合)，應(yīng)按照特殊性稅務(wù)重組處理，合并中股權(quán)支付部分按照原計(jì)稅基礎(chǔ)和非股權(quán)支付部分的公允價(jià)值作為換入被合并方B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)為400+200=600萬元，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)600萬元與賬面價(jià)值1000萬元差額400萬元根據(jù)持有目的確認(rèn)是否調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)，非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)損益200/1.17-100=70.94萬元，會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異，不存在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整。

　　備注：其中以上特殊性稅務(wù)稅務(wù)重組均假設(shè)符合出股權(quán)支付比例外其他條件。

　　以上分析存在瑕疵的地方不吝指正。

　　參考法律法規(guī)：

　　《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))

　　關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的通知(財(cái)會(huì)[2014]14號(hào))

（轉(zhuǎn)載自：中國注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)）