不經(jīng)歷風(fēng)雨，哪能見彩虹；不歷經(jīng)風(fēng)霜，哪能茁壯成長。任何成功都需要一次次的失敗和一次次的崛起。面對2021年初級會計考試，請打起精神，用堅韌的意志努力的堅持下去，為通過考試積極的行動起來。大家加油！

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【內(nèi)容導(dǎo)航】

收入

【所屬章節(jié)】

第五章　收入、費(fèi)用和利潤——第一節(jié)　收入

【知識點(diǎn)】收入

收入

2017年7月,財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(以下簡稱新收入準(zhǔn)則),自2018年1月1日起分步施行,新收入準(zhǔn)則參照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》的模型,分五個步驟確定收入確認(rèn)的時點(diǎn)和金額。

根據(jù)該模型的具體要求,企業(yè)應(yīng)在將商品(或服務(wù))的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時點(diǎn)(或過程中)確認(rèn)收入,并以分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格計量收入。

新收入確認(rèn)與計量五步法模型的主要變化：

新收入準(zhǔn)則對所有企業(yè)與客戶之間的合同采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)與計量模型。

新收入確認(rèn)模型將收入確認(rèn)時點(diǎn)與履行履約義務(wù)掛鉤,企業(yè)能否確認(rèn)收入取決于其有無履行合同中的履約義務(wù),而判斷履約義務(wù)是否得以履行時,強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”而非原準(zhǔn)則規(guī)定的“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”,當(dāng)客戶取得相關(guān)商品(或服務(wù))的控制權(quán)時,表明企業(yè)已履行了合同中的履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)按照識別的各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的商品或服務(wù)的獨(dú)立售價的相對比例來分配交易價格。

新收入確認(rèn)與計量五步法模型的貢獻(xiàn)：

企業(yè)在確認(rèn)和計量收入時，應(yīng)遵循的基本原則是：企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。通過收入的確認(rèn)和計量能更進(jìn)一步地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，并準(zhǔn)確核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。

一、收入的確認(rèn)和計量(★★★)

(一)收入確認(rèn)的原則

收入確認(rèn)是一個業(yè)務(wù)合同成立后，能否確認(rèn)收入以及在什么時點(diǎn)或期間確認(rèn)的邏輯判斷問題,而收入計量則是在各個時點(diǎn)或期間確定多少數(shù)量收入的技術(shù)方法問題。

新收入準(zhǔn)則以“合同”為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的確認(rèn)與計量,并且以“單項(xiàng)履約義務(wù)”作為收入環(huán)節(jié)的最小記賬單位。

會計收入確認(rèn)的依據(jù)是交易價格，交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

取得商品控制權(quán)包括三個要素：

(1)能力(現(xiàn)時權(quán)利)。即客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。

(2)主導(dǎo)該商品的使用。即客戶在其活動中有權(quán)使用該商品，或能夠允許或阻止其他方使用該商品。

(3)能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

本章所稱的客戶是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價的一方。

(二)收入確認(rèn)的前提條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：

(1)合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);

(2)該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);

(3)該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;

(4)該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額;

(5)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

(三)收入確認(rèn)和計量的步驟

1.識別與客戶訂立的合同

新收入準(zhǔn)則以企業(yè)與客戶訂立的合同為主線，在適用收入準(zhǔn)則之前，首先需要識別出符合條件的合同，并考慮是否適用收入準(zhǔn)則。

本章的收入不涉及企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金，進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息，進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利以及保費(fèi)收入等。

合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式。

2.識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同明確了雙方的權(quán)利和義務(wù),企業(yè)有義務(wù)提供商品或服務(wù),當(dāng)履行了履約義務(wù)后就有收取交易對價的權(quán)利;而客戶有權(quán)利獲得商品或服務(wù),當(dāng)獲得商品或服務(wù)的控制權(quán)后,就有義務(wù)支付交易對價。新收入準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念,對于包含多重交易安排的合同而言,一份合同可能識別出多個單項(xiàng)履約義務(wù)。

收入確認(rèn)的會計處理單元是合同約定的單項(xiàng)履約義務(wù),在企業(yè)履行了該項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品或服務(wù)的承諾。

3.確定交易價格

交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)(如增值稅)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)應(yīng)作為負(fù)債處理，不計入交易價格。合同條款中所承諾的對價金額，可能是固定金額、可變金額或兩者同時存在。

4.將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

當(dāng)確定了合同的交易價格后,如果合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的,企業(yè)應(yīng)在合同開始日,按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例,將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。當(dāng)各單項(xiàng)履約義務(wù)履行時,按分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)的交易價格計量收入。這就意味著只要某項(xiàng)履約義務(wù)已履行,即使合同中的其他履約義務(wù)未履行,也可確認(rèn)分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)的相應(yīng)收入。

5.履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入

當(dāng)識別出合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)后,正確區(qū)分履約義務(wù)的類別是收入確認(rèn)的關(guān)鍵,不同類別的履約義務(wù)在判斷履約義務(wù)是否得以履行時采用不同的判斷依據(jù)。

單項(xiàng)履約義務(wù)可以分為在某一時點(diǎn)履行與在某一時段內(nèi)履行兩種類別。

其中,某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)只有當(dāng)客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時點(diǎn)確認(rèn)收入,若商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移就確認(rèn)收入,否則不確認(rèn)收入;

而某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)是在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,這表明企業(yè)對所提供商品(或服務(wù))的控制權(quán)是在一段時間內(nèi)持續(xù)完成轉(zhuǎn)移,按控制權(quán)轉(zhuǎn)移的程度分段確認(rèn)收入,類似于原準(zhǔn)則的完工百分比法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

例如，電信企業(yè)的通信服務(wù)和終端銷售兩項(xiàng)履約義務(wù)而言,終端銷售收入確認(rèn)時點(diǎn)是客戶取得手機(jī)控制權(quán)的時點(diǎn),一般情況下,當(dāng)客戶能主導(dǎo)手機(jī)的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益時,可認(rèn)為控制權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移。而通信服務(wù)屬于某時段內(nèi)履行的履約義務(wù),履約進(jìn)度通常按合約期平均攤銷。

二、收入核算應(yīng)設(shè)置的會計科目(★★)

企業(yè)一般需要設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”“合同取得成本”“合同履約成本”“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”等科目，核算企業(yè)與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及相關(guān)的成本費(fèi)用。

(一)“主營業(yè)務(wù)收入”科目

(1)本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)的收入。

(2)本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)主營業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價款，加上應(yīng)收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的收入金額，貸記本科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目。

(4)期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。

(二)“其他業(yè)務(wù)收入”科目

(1)本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進(jìn)行非貨幣性交換(非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量)或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入。

(2)本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)企業(yè)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理參見“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

(4)期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。

(三)“主營業(yè)務(wù)成本”科目

(1)本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

(2)本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)主營業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。

期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務(wù)的實(shí)際成本，計算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“庫存商品”“合同履約成本”等科目。

(4)期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

(四)“其他業(yè)務(wù)成本”科目

(1)本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所形成的成本，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。

(2)本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)其他業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等科目。

(4)期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

(五)“合同取得成本”科目

(1)本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本。

(2)本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)合同取得成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目;對合同取得成本進(jìn)行攤銷時，按照其相關(guān)性借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

(4)本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。

四、合同成本(★★)

企業(yè)在與客戶之間建立合同關(guān)系過程中發(fā)生的成本主要有合同取得成本和合同履約成本。

(一)合同取得成本

1.合同取得成本概念

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn);但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，如銷售傭金等。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出(如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)和為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外。

2.合同取得成本的賬務(wù)處理

對于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)(即，在履約義務(wù)履行的時點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度)進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。

(1)支付相關(guān)費(fèi)用時：

借：合同取得成本(增量成本)

管理費(fèi)用等(差旅費(fèi)、盡職調(diào)查費(fèi)用等)

貸：銀行存款等

(2)確認(rèn)收入、攤銷合同取得成本時：

借：應(yīng)收賬款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：銷售費(fèi)用等

貸：合同取得成本

(六)“合同履約成本”科目

(1)本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

(2)本科目可按合同分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)合同履約成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目;對合同履約成本進(jìn)行攤銷時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

(4)本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

(二)合同履約成本

1.合同履約成本概念

合同履約成本是指企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的各種成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對這些成本進(jìn)行分析，屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則(例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》等)規(guī)范范圍的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理;

不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

(1)該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。

預(yù)期取得的合同應(yīng)當(dāng)是企業(yè)能夠明確識別的合同，例如，現(xiàn)有合同續(xù)約后的合同等。

①與合同直接相關(guān)的成本。

與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工(例如，支付給直接為客戶提供所承諾服務(wù)的人員的工資、獎金等)

直接材料(例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用等)

制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用，例如，組織和管理相關(guān)生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動發(fā)生的費(fèi)用，包括管理人員的職工薪酬、勞動保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、工程保修費(fèi)、臨時設(shè)施攤銷費(fèi)等)。

②明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本(例如，支付給分包商的成本、機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)計和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)等)。

(2)該成本增加了企業(yè)未來用于履行(包括持續(xù)履行)履約義務(wù)的資源。

(3)該成本預(yù)期能夠收回。

【提示】企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益：一是管理費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用)，這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中。三是與履約義務(wù)中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行(或已部分履行)的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

2.合同履約成本的賬務(wù)處理

對于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)(即，在履約義務(wù)履行的時點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度)進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。

(1)發(fā)生合同履約成本時：

借：合同履約成本

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊等

(2)確認(rèn)收入、攤銷合同履約成本時：

借：銀行存款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

(七)“合同資產(chǎn)”科目

(1)本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素(如履行合同中的其他履約義務(wù))。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算，應(yīng)在“應(yīng)收賬款”科目核算。

(2)本科目按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對價或在該對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;企業(yè)取得無條件收款權(quán)時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

(4)本科目期末借方余額，反映企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額。

(八)“合同負(fù)債”科目

(1)本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

(2)本科目按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時點(diǎn)，按照該已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記本科目;企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

(4)本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價權(quán)利的金額。

此外，企業(yè)發(fā)生減值的，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置“合同履約成本減值準(zhǔn)備”“合同取得成本減值準(zhǔn)備”“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目進(jìn)行核算。

三、履行履約義務(wù)確認(rèn)收入的賬務(wù)處理(★★★)

(一)在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)確認(rèn)收入

對于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮下列跡象：①企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù);②企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán);③企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實(shí)物;④企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬;⑤客戶已接受該商品;⑥其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

1.一般銷售商品業(yè)務(wù)收入的賬務(wù)處理

(1)確認(rèn)收入時：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、合同負(fù)債等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營業(yè)務(wù)成本

存貨跌價準(zhǔn)備(已銷售商品所對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備)

貸：庫存商品

(2)代墊運(yùn)費(fèi)時：

借：應(yīng)收賬款

貸：銀行存款

2.已經(jīng)發(fā)出商品但不能確認(rèn)收入的賬務(wù)處理

(1)發(fā)出商品時：

借：發(fā)出商品

貸：庫存商品(成本價)

(2)納稅義務(wù)發(fā)生時：

借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(售價×適用稅率)

(3)滿足收入確認(rèn)條件時：

借：應(yīng)收賬款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

同時：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品

【提示】“發(fā)出商品”科目的期末余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映。

【課外補(bǔ)充】屬于增值稅征稅范圍的特殊行為之一視同發(fā)生應(yīng)稅行為：(必須靠理解)

單位或者個體工商戶的下列行為，視同發(fā)生應(yīng)稅銷售行為：

一、將貨物交付他人代銷——代銷中的委托方：

【要點(diǎn)】納稅義務(wù)發(fā)生時間：收到代銷清單或代銷款二者之中的較早者。若均未收到，則于發(fā)貨后的180天繳納增值稅。

委托方和受托方都要繳納增值稅;委托方收到代銷清單時，開具增值稅專用發(fā)票給受托方，則受托方就有了進(jìn)項(xiàng)稅，具體如下圖：

二、銷售代銷貨物——代銷中的受托方：

【要點(diǎn)】

①售出時發(fā)生增值稅納稅義務(wù);

②按實(shí)際售價計算銷項(xiàng)稅;

③取得委托方增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;

④受托方收取的代銷手續(xù)費(fèi)，應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)”稅目6%的稅率征收增值稅。

三、總分機(jī)構(gòu)(不在同一縣市)之間移送貨物用于銷售

四、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。

五、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)。

六、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。

七、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者。

八、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

九、單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償銷售應(yīng)稅服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

十、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

2.已經(jīng)發(fā)出商品但不能確認(rèn)收入的賬務(wù)處理

3.商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售退回的賬務(wù)處理

(1)商業(yè)折扣。

商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而給予的價格扣除。

商業(yè)折扣在銷售前即已發(fā)生，其不構(gòu)成最終成交價格的一部分，因此，銷售商品確認(rèn)收入的金額應(yīng)是扣除商業(yè)折扣后的金額。

(2)現(xiàn)金折扣。

現(xiàn)金折扣是債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。在確定銷售商品收入時不考慮預(yù)計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣。

在計算現(xiàn)金折扣時，還應(yīng)注意銷售方是按不包含增值稅的價款提供現(xiàn)金折扣，還是按包含增值稅的價款提供現(xiàn)金折扣，兩種情況下購買方享有的折扣金額不同。

【提示】如果不考慮增值稅，可以直接按確認(rèn)收入的金額乘以折扣率來確認(rèn)現(xiàn)金折扣金額。

(3)銷售退回。

銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合銷售合同規(guī)定條款的要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)銷售商品發(fā)生退貨，表明企業(yè)履約義務(wù)的減少和客戶商品控制權(quán)及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的喪失。已確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的外，企業(yè)在收到退回的商品時，應(yīng)沖減當(dāng)期銷售收入，同時沖減增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。在收到退回商品驗(yàn)收入庫時，按照商品成本，借記“庫存商品”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。如該項(xiàng)銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣，應(yīng)同時調(diào)整相關(guān)財務(wù)費(fèi)用的金額。

①尚未確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回：

借：庫存商品

貸：發(fā)出商品

【提示】如果發(fā)出商品時已經(jīng)發(fā)生了納稅義務(wù)，需要在退回時考慮：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

貸：銀行存款等

②已確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回(假定不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng))：

借：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

貸：銀行存款等

同時：

借：庫存商品

貸：主營業(yè)務(wù)成本

【提示】如果購買方享受了現(xiàn)金折扣，發(fā)生銷售退回時應(yīng)將扣除現(xiàn)金折扣后的金額退回購買方，會計處理為：

借：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

貸：銀行存款等

財務(wù)費(fèi)用(現(xiàn)金折扣的金額)

4.銷售材料等存貨的賬務(wù)處理

企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的對外銷售不需用的原材料、隨同商品對外銷售單獨(dú)計價的包裝物等業(yè)務(wù)時，比照商品銷售進(jìn)行賬務(wù)處理。銷售原材料、包裝物等存貨確認(rèn)的收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理，結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)成本作為其他業(yè)務(wù)成本處理。

(1)確認(rèn)收入時：

借：銀行存款等

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

(2)結(jié)轉(zhuǎn)原材料成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：原材料等

(二)在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)確認(rèn)收入

1.某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)收入應(yīng)滿足的條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù);否則，屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)。如下表所示：

具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用實(shí)際測量的完工進(jìn)度、評估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、時間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標(biāo)，或采用投入的材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時、機(jī)器工時、發(fā)生的成本和時間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務(wù)。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照合同的交易價格總額乘以履約進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)的收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期收入。

本期確認(rèn)收入=合同的交易價格總額×履約進(jìn)度-以前期間已確認(rèn)收入

2.賬務(wù)處理

(1)預(yù)收款項(xiàng)時：

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

(2)實(shí)際發(fā)生服務(wù)成本時：

借：合同履約成本

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

(3)確認(rèn)服務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)服務(wù)成本時：

借：合同負(fù)債、銀行存款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

注：以上內(nèi)容選自王穎老師《初級會計實(shí)務(wù)》授課講義

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