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類 別：國際稅收條約文 號：財稅協(xié)字[1986]15號頒發(fā)日期：1996-06-24
地 區(qū)：全國行 業(yè)：全行業(yè)時效性：有效
各省、自治區(qū)、直轄市稅務局，重慶、武漢、沈陽、大連、哈爾濱、西安、廣州市稅務局，加發(fā)南京市稅務局，海洋石油稅務局各分局：
關于執(zhí)行避免雙重征稅協(xié)定（以下簡稱為“稅收協(xié)定”）的條文解釋，有些只涉及同個別國家之間的特殊規(guī)定，需要結合對方國家的情況，單獨作出解釋。如同聯(lián)邦德國和同新加坡的協(xié)定，在執(zhí)行時，都已行文就協(xié)定中的一些特殊條款作了解釋說明，有些條文具有普遍性，雖然只是針對同一兩個國家的協(xié)定所作出的解釋，但在執(zhí)行同其他國家的協(xié)定時，可以參照辦理。如在執(zhí)行中日、中英協(xié)定時，總局曾以（85）財稅外字第042號通知，簽發(fā)了《關于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問題的處理意見》。在該“處理意見”中，已經(jīng)對一些帶有普遍性的條文作出了一些解釋，但各地反映還需要補充，并提出一些需要進一步明確的問題。現(xiàn)根據(jù)今年8月全國執(zhí)行稅收協(xié)定工作會議討論的意見，對若干帶有普遍性的條文解釋明確如下：
一、關于識別是否為對方國家居民和準其享受稅收協(xié)定待遇的問題
稅收協(xié)定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人。所謂居民，在稅收協(xié)定的第四條有關“居民”一語的定義解釋中，列有判斷標準。對于在實際執(zhí)行中如何鑒別其是否為對方國家居民的問題，可以暫作如下處理：
（一）對公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織判斷其是否為對方國家居民，可以暫憑其辦理稅務登記時所填報的企業(yè)總機構或?qū)嶋H管理機構的情況和辦理工商登記時，由該企業(yè)所在國的有關當局出具的法人證書（副本）等進行判斷。一般可以先予承認，然后再視需要，有選擇、有重點地進行查證或通過情報交換進行了解。對個別情況不清，確實無從判斷，又需要享受稅收協(xié)定待遇的，可以要其提供該企業(yè)所在國稅務當局出具的居民證明。不能提出證明的，不得享受稅收協(xié)定待遇。
凡是在稅上協(xié)定中列有總機構所在地和實際管理機構所在地兩個標準的，在判斷是否為我國居民時，只適用總機構所在地的標準，在對方適用實際管理機構所在地的標準，不能用對方實際管理機構所在地的標準，作為判斷我國居民的標準。
（二）對個人判斷其是否為對方國家居民，依照稅收協(xié)定第四條規(guī)定，主要是以其“住所、居所”為準。所謂“住所”，一般是指配偶或家庭所在地，具有永久性；所謂“居所”，一般是指短期停留并達到一定日期的所在地。在實際工作中，對來華從事工作，提供勞務的外籍人員是否屬于對方國家的居民，可以區(qū)別以下情況處理：
1.由其自報在對方國家的住所或居所，受雇或從事業(yè)務的情況及其所負的納稅義務，并相應查閱其所持有關本人身份的證件、護照和派其來華的公司企業(yè)等單位所開具的證件進行判斷。一般可以暫予承認，再視需要，有選擇、有重點地進行查證或通過情報交換進行了解。
2.對個別情況不清，或者來自第三國或本身為第三國人，確實無從判斷，又需要享受協(xié)定待遇的，可以要其提供對方國家稅務當局開具的負有居民納稅義務的證明。不能提出證明的，不得享受協(xié)定待遇。
3.對同時為締約國雙方居民的個人，在我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，有的列有判斷歸屬于哪一方居民的規(guī)則，有的只明確締約國雙方主管當局應當通過協(xié)商，確定該人為本協(xié)定中締約國一方的居民。各地在執(zhí)行稅收協(xié)定的實際工作中，如遇有同時為雙方居民的個人，雙方都要對該個人的境內(nèi)境外所得進行征稅等問題時，應將該個人的職業(yè)、住所或居所以及其在對方國家所負納稅義務等詳細情況報送總局，由總局按照稅收協(xié)定的規(guī)定與對方主管當局進行協(xié)商解決。
（三）對方國家居民（包括個人居民和法人居民）取得來源于我國的股息、利息和特許權使用費，需要享受稅收協(xié)定限制稅率或免稅待遇的，應在提交其本國稅務當局出具的居民證明時，填寫享受稅收協(xié)定待遇的申請表（申請表式，另行印發(fā)），經(jīng)我國當?shù)囟悇諜C關審查確認后，才得享受稅收協(xié)定所規(guī)定的待遇。如果其不能事先提出居民證明并填寫申請表，各地稅務機關可以先按稅法規(guī)定的稅率征稅，并準其在補辦證明和填寫申請表后退還其多繳納的稅款。
二、關于確定建筑工地、建筑、裝配或安裝工程為常設機構的期限計算問題
在我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，一般都規(guī)定，對建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，僅以連續(xù)超過6個月的為常設機構，除中英稅收協(xié)定外，一般還明確包括與工地、工程有關的監(jiān)督管理活動。在實際工作中，可暫按以下幾點掌握執(zhí)行：
（一）確定工地、工程或者與其有關的監(jiān)督管理活動的起止日期，可以按其所簽訂的合同，從實施合同（包括準備活動）之日起，至作業(yè)（包括試運轉作業(yè)）全部結束交付使用之日止進行計算。凡連續(xù)6個月（不含6個月，跨年度的應連續(xù)計算）以上的，即為該對方企業(yè)在我國設有常設機構，按照外國企業(yè)所得稅法的規(guī)定征上所得稅；連續(xù)為期在6個月以內(nèi)的，不征收企業(yè)所得稅，但不影響按照有關稅法規(guī)定所應征收的其他稅收。
（二）對方一個企業(yè)在我國一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目，應從第一項目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項目止計算其在我國進行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個工程作業(yè)項目分別計算。
所謂為一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目，是指在商務關系和地理上是同一整體的幾個合同項目，不包括該企業(yè)承包的或者是以前承包的與本工地或工程沒有關聯(lián)的其他作業(yè)項目。
（三）對工地、工程或者與其有關的監(jiān)督管理活動開始計算其連續(xù)日期以后，因故（如設備、材料未運到或季節(jié)氣候等原因）中途停頓作業(yè)，但所承包工程作業(yè)項目并未終止或結束，人員和設備物資等也未全部撤出，應持續(xù)計算其連續(xù)日期。
（四）對方企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分轉包給其他企業(yè)，如果分包商實施合同的日期在前，可自分包商開始實施合同之日起計算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期。但不影響對分包商就其所承擔的工程作業(yè)單獨計算征稅。
三、關于為工程項目提供勞務的范圍和確定為常設機構的期限問題
在我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，除了少數(shù)個別情況（如中英稅收協(xié)定）以外，一般都規(guī)定對方企業(yè)通過雇員或雇用的其他人員在我國為同一個項目或相關聯(lián)的項目提供勞務，包括咨詢勞務，僅以在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月的為設有常設機構?，F(xiàn)對與此有關的問題明確如下：
（一）對于為工程項目提供勞務包括咨詢勞務與承包工程作業(yè)的劃分，原則上應視其是否承擔施工作業(yè)來確定。承包工程項目作業(yè)，一般都要承擔施工責任。提供勞務包括咨詢勞務，是指對已有的工程作業(yè)項目的進行提供技術指導、技術協(xié)助、技術咨詢等技術服務性的勞務，只是從中協(xié)助，僅負技術上的指導責任，不負責具體的施工和勞動作業(yè)。
（二）對為工程項目提供勞務包括咨詢勞務的范圍，應作廣義解釋，包括對我國工程建設或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術的改革、經(jīng)營管理的改進和技術選擇、投資項目可行性分析以及設計方案的選擇先進提供咨詢服務；也包括對我國企業(yè)現(xiàn)有設備或產(chǎn)品，根據(jù)我方在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術目標，提供技術協(xié)助，對需要改進的部位或零部件重新進行設計、調(diào)試或試制，以達到合同所規(guī)定的技術目標等。
（三）對“在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月”的計算，可以不受年度限制，從開始實施提供勞務合同的月份起，逐月移動計算，凡是在任何一個12個月中，連續(xù)或累計超過6個月的，即應視為設有常設機構。
（四）對方企業(yè)為工程項目提供勞務包括咨詢勞務，雖然在稅收協(xié)定中明確“在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月的為設有常設機構”，但對于符合財政部（83）財稅字第149號《關于對外商承包工程作業(yè)和提供勞務服務征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定的，仍可以在1990年底以前，免予征稅。
四、關于設在第三國的分支機構享受協(xié)定待遇問題
對方國家居民公司設在第三國或地區(qū)的分支機構，是該居民公司的組成部分，屬于同一法律實體。如果其分支機構來我國從事營業(yè)或投資，除了在協(xié)定中另有規(guī)定（如我國同新加坡在協(xié)定第十一條第四款中，對新加坡發(fā)展銀行取得的利息和中國銀行取得的利息給予免稅，都限于這兩家銀行的總行）以外，只要能證明其總公司是對方國家的居民公司，可以享受該對方國家同我國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定的待遇，但其設在第三國或地區(qū)的子公司，不得享受該對方國家同我國簽訂的稅收協(xié)定待遇。
五、對派往第三國工作的人員能否享受協(xié)定待遇問題
對方國家的居民個人在第三國或地區(qū)受雇或者從事獨立個人勞務，或者被對方國家的公司企業(yè)派駐設在我三國或地區(qū)的分支機構工作，凡是依照第三國或地區(qū)稅收法律規(guī)定的居住期限，已在第三國或地區(qū)負有居民納稅義務，即不再享受該對方國家同我國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定的待遇。
六、對來華人員停留天數(shù)的計算問題
在我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，對對方國家居民來我國從事受雇的活動，一般都規(guī)定同時具備三個條件的，應在我國免予征稅。其中條件之一，是在有關歷年中停留連續(xù)或累計不超過183天。這里所說的不超過183天，是指在一個公歷年度內(nèi)，從1月1日起至12月31日止，在我國停留日期，不論是連續(xù)計算或者是累計計算都不超過183天。也就是說，中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境，都應準予扣除離境的天數(shù)，按在華的實際停留天數(shù)計算其是否超過183天。但對同我國沒有簽訂稅收協(xié)定或者雖然已簽訂但尚未生效執(zhí)行的國家，對其人員來華從事受雇活動的征稅問題，仍應按照我國稅法的有關規(guī)定執(zhí)行。
七、關于駐華代表機構工作人員的工資薪金所得是否適用協(xié)定所規(guī)定的免稅待遇問題
對方國家的居民個人被派來華擔任企業(yè)常駐代表處的代表或工作人員，屬于在華有固定工作的常駐人員，其工資薪金不論在何地支付，都不適用停留期不超過183天的免稅規(guī)定。對于在被明確為常駐代表之前，已經(jīng)先期來華為籌備設立代表處進行工作，或者在代表處先行工作，后被正式委任，屬于這類情況的，也不適用停留期不超過183天的免稅規(guī)定。如果該個人最后沒有被委任為常駐代表或者確定為代表處常駐工作人員，則可以按短期逗留人員對待，符合協(xié)定限定停留天數(shù)等條件的，對其工資薪金所得免予征稅。
八、過去對稅收協(xié)定有關條文的解釋，凡與本通知所作出的解釋不一致的，均以本通知的解釋為準。
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