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類 別：企業(yè)會計準(zhǔn)則文 號：北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示第7號頒發(fā)日期：2012-11-15
地 區(qū)：北京行 業(yè)：全行業(yè)時效性：有效
在IPO企業(yè)審計過程中，商譽作為重要的會計科目，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注商譽事項對財務(wù)報告是否有重大影響。商譽在核算和認(rèn)定方面具有一定的特殊性，商譽確認(rèn)時考慮的因素將直接影響商譽價值的認(rèn)定。因此，事務(wù)所應(yīng)結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及相關(guān)法規(guī)對IPO企業(yè)會計核算及規(guī)范運作的要求，審慎對待商譽的審計。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師個人的職業(yè)判斷。事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中應(yīng)結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
IPO審計專家委員會針對IPO商譽審計做如下風(fēng)險提示：
風(fēng)險提示一：復(fù)合合并模式下商譽的確認(rèn)和計量
通常的合并方式包括控股合并和吸收合并。復(fù)合合并模式是指合并方先采用控股合并的形式取得被合并方的控制權(quán)，然后再采取吸收合并的方式注銷上述被合并方，使其變?yōu)榉止净虿⑷肽腹镜暮喜⑿问健Ｈ缟畎l(fā)展A控股合并平安銀行，再將平安銀行吸收合并變?yōu)榉止尽?
關(guān)注重點：
1. 在控股合并環(huán)節(jié)，企業(yè)通過非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，確認(rèn)所取得子公司(被購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和相關(guān)商譽。
2.在吸收合并環(huán)節(jié)，企業(yè)將該子公司注銷變?yōu)榉止?，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對屬于同一控制下的吸收合并，不應(yīng)該確認(rèn)商譽?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》提出的指導(dǎo)意見是，終止確認(rèn)該相關(guān)商譽，同時沖減未分配利潤。
鑒于實際工作中此類情況較多，結(jié)合對國際會計準(zhǔn)則的理解以及目前通常的做法，實際操作中可以參考以下方案：
(1)控股合并與吸收合并間隔時間周期較長，被吸收方的經(jīng)營狀況發(fā)生較大變化的，此時應(yīng)慎重確認(rèn)商譽。如果應(yīng)該確認(rèn)，應(yīng)聘請外部專家或?qū)I(yè)機構(gòu)對被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行估值，重新確定商譽的價值。
(2)控股合并與吸收合并間隔時間周期較短，被吸收方的經(jīng)營狀況沒有發(fā)生較大變化的，此時如果確認(rèn)商譽，商譽的價值可以參考控股合并時確認(rèn)的價值，但同時還應(yīng)進(jìn)行減值測試。
風(fēng)險提示二：非同一控制下控股合并情況下確認(rèn)商譽時應(yīng)考慮的因素
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，在確認(rèn)商譽時，要將企業(yè)合并成本與合并中取得的被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額進(jìn)行比較。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因此，被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確認(rèn)，直接影響商譽的確認(rèn)。
關(guān)注重點：
1. 企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)
如收購方支付的對價明顯高于被收購方賬面凈資產(chǎn)公允價值，在確認(rèn)被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時應(yīng)考慮賬面未予記載的無形資產(chǎn)的影響。
該類無形資產(chǎn)一般具有如下特征：源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;能夠從被收購方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。
上述無形資產(chǎn)一般應(yīng)聘請專業(yè)評估機構(gòu)對其公允價值進(jìn)行評估，在可以可靠計量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
2.企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)
為了盡可能反映收購方因為進(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于收購方在企業(yè)合并時可能需要代被收購方承擔(dān)的或有負(fù)債，即使在購買日該或有負(fù)債導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但在其公允價值能夠合理確定的情況下，應(yīng)該作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。
3.被合并方原確認(rèn)商譽、遞延所得稅項目的處理
對于被收購方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，收購方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。
在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，由于雙方計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
4、與母公司會計政策、會計估計差異的調(diào)整
因編制合并報表的需要，被收購方應(yīng)按照母公司的會計政策、會計估計進(jìn)行調(diào)整，如壞賬準(zhǔn)備的提取政策差異等情況。
因會計政策、會計估計進(jìn)行的調(diào)整，不應(yīng)該調(diào)整被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。如被收購方的壞賬準(zhǔn)備在評估時評估值為零，如果按照母公司的壞賬政策計提壞賬準(zhǔn)備并調(diào)整被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，則會使公允價值變小從而會增加商譽的價值，使之與實際情況不符。
5、資產(chǎn)評估增值的處理及遞延所得稅影響
在收購時，收購雙方一般會聘請具備資質(zhì)的評估機構(gòu)對被收購方進(jìn)行整體評估，并以評估值為依據(jù)作為交易對價。如果被收購方在評估時固定資產(chǎn)、土地等資產(chǎn)出現(xiàn)了增值，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，控股合并情況下，需要在編制合并報表時對被收購企業(yè)的會計報表按照評估值進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時注意評估增值調(diào)整增加合并報表的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及資本公積科目，不需要對該項固定資產(chǎn)等確定遞延所得稅影響或所得稅影響。
在單體報表層面，由于被收購方單體會計報表仍按原賬面值計提折舊計稅，因此單體報表賬面價值與計稅基礎(chǔ)并無差異。
在合并報表層面，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)(即對子公司的長期股權(quán)投資)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。被收購方股東按照公允價值計繳轉(zhuǎn)讓所得稅，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債在合并財務(wù)報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎(chǔ)的，與會計上相同不存在暫時性差異。因此，在合并財務(wù)報表層面也不需要對子公司該項固定資產(chǎn)及其折舊確定遞延所得稅影響或所得稅影響。
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