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類 別：其他會(huì)計(jì)法規(guī)文 號(hào)：北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示2014年第10號(hào)頒發(fā)日期：2014-02-15
地 區(qū)：北京行 業(yè)：其他時(shí)效性：有效
2014年1月，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)頒布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
為更好地把握準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容，順利實(shí)施2014年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作，上市公司審計(jì)專家委員會(huì)對(duì)修訂后職工薪酬準(zhǔn)則變化部分的關(guān)鍵點(diǎn)做如下梳理和提示：
一、職工的范圍
修訂后的準(zhǔn)則提出了職工的概念，將原在準(zhǔn)則指南、講解中關(guān)于職工范圍的規(guī)定納入準(zhǔn)則的正文。進(jìn)一步明確了職工的范圍，囊括了直接為企業(yè)提供勞務(wù)的所有人員。同時(shí)，明確勞務(wù)派遣人員也屬于職工的范疇。
二、職工薪酬的定義
修訂后的準(zhǔn)則明確了職工薪酬包括企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或者解除勞動(dòng)合同而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償，以及為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼等。因此，企業(yè)按照其它規(guī)定原直接在費(fèi)用列支的支付給職工的特殊補(bǔ)貼等也屬于職工薪酬。至此，關(guān)于職工薪酬的定義和涵蓋內(nèi)容，已最大限度和相關(guān)部委的規(guī)定銜接一致。如，1989年9月國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》(國家統(tǒng)計(jì)局令1號(hào))等。
三、職工薪酬的范圍及相關(guān)計(jì)量
修訂后的準(zhǔn)則提出了短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利的概念和范圍。
(一)短期薪酬
1.職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)采用計(jì)提的方式計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，實(shí)質(zhì)上是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行配比。
職工福利費(fèi)，在實(shí)際發(fā)生時(shí)按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。且實(shí)行總額控制的原則，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，按照不高于工資薪金總額14%的比例列支。
2.帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，在權(quán)責(zé)發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的職工薪酬金額。對(duì)于累積帶薪缺勤可以理解為當(dāng)期可以缺勤而未缺勤，但其職工擁有的缺勤權(quán)力可以延期。
3.短期利潤分享計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上可以理解為按照企業(yè)一定期限(不大于一個(gè)會(huì)計(jì)年度)效益實(shí)施的年度獎(jiǎng)金計(jì)劃。該計(jì)劃為短期行為，企業(yè)應(yīng)該在期末時(shí)根據(jù)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的效益計(jì)算確認(rèn)。
(二)離職后福利
修訂后的準(zhǔn)則將離職后福利區(qū)分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。
1.設(shè)定提存計(jì)劃
因設(shè)定提存計(jì)劃是向其他獨(dú)立主體繳納固定費(fèi)用，相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)與潛在收益發(fā)生轉(zhuǎn)移，其后續(xù)回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上是職工承擔(dān)。因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在義務(wù)發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用或資產(chǎn)成本。
2.設(shè)定受益計(jì)劃
該項(xiàng)計(jì)劃也可能委托特定機(jī)構(gòu)代為管理，但風(fēng)險(xiǎn)與潛在收益仍在企業(yè)，未發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)該按照精算假設(shè)和投資風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行計(jì)量。
(1)預(yù)期壽命的計(jì)量
預(yù)期壽命的計(jì)量最為簡單的方法是按照預(yù)期社會(huì)平均剩余壽命進(jìn)行測算，預(yù)期社會(huì)平均剩余壽命可以通過查閱相關(guān)統(tǒng)計(jì)學(xué)公告獲得。如，國家統(tǒng)計(jì)局、保監(jiān)會(huì)等相關(guān)社會(huì)統(tǒng)計(jì)或壽險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等。
預(yù)期社會(huì)平均剩余壽命的缺點(diǎn)是沒有考慮企業(yè)員工的性別分布及其行業(yè)的特殊性，建立的假設(shè)是企業(yè)和社會(huì)平均水平相同。如果社會(huì)預(yù)期平均壽命發(fā)生重大變化，則需要對(duì)假設(shè)進(jìn)行修訂。
(2)離職率、傷殘率和提前退休率的計(jì)量
對(duì)于上述三項(xiàng)數(shù)值，企業(yè)可以在考察本企業(yè)歷史情形下進(jìn)行綜合分析。如，結(jié)合企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、人力資源計(jì)劃等，選定設(shè)定受益計(jì)劃的特定人群相關(guān)的指標(biāo)進(jìn)行測算確定。
(3)折現(xiàn)率的選擇
折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)選擇與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的具有權(quán)威性的社會(huì)平均收益率。修訂后的準(zhǔn)則列舉了兩種可供選擇的市場收益率作為折現(xiàn)率的參考，即同期國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率?；钴S市場上的高質(zhì)量公司債券，一般選擇在銀行間債券市場的同期限的債券收益率作為參照。
對(duì)于企業(yè)安排有多項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的，應(yīng)該按照每一項(xiàng)計(jì)劃分別進(jìn)行計(jì)量和會(huì)計(jì)處理，包括在期末對(duì)假設(shè)條件的復(fù)核。如同一職工可能享受多項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，應(yīng)該視為不同的設(shè)定受益計(jì)劃分別處理。
在實(shí)務(wù)操作中，涉及精算的領(lǐng)域一般需要聘請精算專業(yè)機(jī)構(gòu)，注冊會(huì)計(jì)師需要對(duì)精算假設(shè)、精算過程和精算結(jié)論進(jìn)行復(fù)核。
(三)辭退福利
辭退福利中最為典型的是內(nèi)退計(jì)劃，因其內(nèi)退行為發(fā)生在提供服務(wù)的時(shí)刻，因而企業(yè)應(yīng)將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退職工工資和繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等確認(rèn)為職工薪酬，并根據(jù)支付時(shí)間分別確認(rèn)為短期薪酬和長期職工福利，對(duì)于視同為長期福利的，應(yīng)該選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后一次性計(jì)入當(dāng)期損益。
(四)其他長期職工福利
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其他長期職工福利區(qū)分為符合設(shè)定提存計(jì)劃條件與符合設(shè)定受益計(jì)劃條件，比照離職后福利中的設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行計(jì)量。
四、職工薪酬中計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目
修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定對(duì)于重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。
設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理通常需以專業(yè)機(jī)構(gòu)的精算結(jié)果為基礎(chǔ)，精算需要定期進(jìn)行，并非一次性的結(jié)果。精算主要是基于假設(shè)，當(dāng)假設(shè)條件和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)發(fā)生重大變化時(shí)，需要及時(shí)修訂假設(shè)，但是該項(xiàng)調(diào)整金額與企業(yè)當(dāng)期損益無關(guān)，因而在其他綜合收益體現(xiàn)，并且要求以后期間不能轉(zhuǎn)至損益。
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