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國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)辦公廳(室)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)政局，財(cái)政部各地監(jiān)管局，有關(guān)單位：

為解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我們起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第13號(征求意見稿)》。現(xiàn)印發(fā)你們，請組織征求意見，并于2019年10月25日前將意見反饋至財(cái)政部會(huì)計(jì)司，反饋意見材料中請注明聯(lián)系人及其聯(lián)系方式。

聯(lián)系人：財(cái)政部會(huì)計(jì)司制度二處羅雪嬌

通訊地址：北京市西城區(qū)三里河南三巷三號100820

聯(lián)系電話：010-68552897

電子郵箱：zhiduerchu@mof.gov.cn

財(cái)政部辦公廳

2019年9月23日

一、商品經(jīng)紀(jì)商從商品現(xiàn)貨市場交易中獲取的、且以交易為目的持有的、為從價(jià)格波動(dòng)中獲取利潤的大宗商品的計(jì)量

答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號)等準(zhǔn)則。

商品經(jīng)紀(jì)商從商品現(xiàn)貨市場交易中獲取的、且以交易為目的持有的、為從價(jià)格波動(dòng)中獲取利潤的大宗商品，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量，其變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。

二、企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)其他成員企業(yè)等相關(guān)的關(guān)聯(lián)方判斷

答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號，以下簡稱第36號準(zhǔn)則)等準(zhǔn)則。

除第36號準(zhǔn)則第四條規(guī)定外，下列各方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)按照第36號準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)披露：

(一)企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)的其他成員單位(包括母公司和子公司)的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)；(二)企業(yè)的合營企業(yè)與該企業(yè)的其他合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)。

三、企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷

答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號，以下簡稱第20號準(zhǔn)則)、《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》(財(cái)會(huì)〔2006〕18號，以下簡稱第20號指南)等規(guī)定。

(一)構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素。

根據(jù)第20號準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及構(gòu)成業(yè)務(wù)的合并應(yīng)當(dāng)比照第20號準(zhǔn)則規(guī)定處理。根據(jù)第20號指南的規(guī)定，業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。合并方在合并中取得的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合(以下簡稱組合)構(gòu)成業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具有下列三個(gè)要素：

1．投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入。

2．加工處理過程，指具有一定的管理能力、運(yùn)營過程，能夠組織投入形成生產(chǎn)能力的系統(tǒng)、標(biāo)準(zhǔn)、協(xié)議、慣例或規(guī)則。

3．產(chǎn)出，包括為客戶提供的產(chǎn)品或服務(wù)、為投資者或債權(quán)人提供的股利或利息等投資收益，以及企業(yè)日常活動(dòng)產(chǎn)生的其他經(jīng)濟(jì)利益。

(二)構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件。

合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)同時(shí)具有投入和實(shí)質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對生產(chǎn)能力有顯著貢獻(xiàn)，該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。

合并方在合并中取得的組合是否有實(shí)際產(chǎn)出并不是判斷業(yè)務(wù)的必備條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實(shí)質(zhì)性的：

1.該組合在合并日無產(chǎn)出的，同時(shí)滿足下列條件的加工處理過程應(yīng)判斷為是實(shí)質(zhì)性的：(1)該加工處理過程對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要；(2)具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗(yàn)的有組織的員工，且具備必要的材料、權(quán)利、其他經(jīng)濟(jì)資源等投入。

2.該組合在合并日有產(chǎn)出的，滿足下列條件之一的加工處理過程應(yīng)判斷為是實(shí)質(zhì)性的：(1)該加工處理過程對持續(xù)產(chǎn)出至關(guān)重要，且具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗(yàn)的有組織的員工；(2)該加工處理過程對生產(chǎn)能力有顯著貢獻(xiàn)，且該過程是獨(dú)有、稀缺或難以取代的。

企業(yè)在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務(wù)進(jìn)行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方或被合并方對該組合的管理意圖來判斷。

(三)判斷非同一控制下企業(yè)合并中取得的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，也可選擇采用集中度測試。

集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。進(jìn)行集中度測試時(shí)，如果購買方取得的總資產(chǎn)的公允價(jià)值基本等于其中某一單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)或一組類似資產(chǎn)的公允價(jià)值的，則該組合應(yīng)判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)，且購買方無須按照上述(二)的規(guī)定進(jìn)行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應(yīng)按照上述(二)的規(guī)定進(jìn)行判斷。

購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行集中度測試：

1.計(jì)算確定取得的總資產(chǎn)的公允價(jià)值。取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物、遞延所得稅資產(chǎn)以及遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的商譽(yù)。購買方通?？梢酝ㄟ^下列公式之一計(jì)算確定取得的總資產(chǎn)的公允價(jià)值：

(1)總資產(chǎn)的公允價(jià)值=合并中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+(購買方轉(zhuǎn)讓的對價(jià)+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價(jià)值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價(jià)值-合并中所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值)；

(2)總資產(chǎn)的公允價(jià)值=購買方轉(zhuǎn)讓的對價(jià)+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價(jià)值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價(jià)值+取得負(fù)債的公允價(jià)值-取得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物-遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的商譽(yù)的公允價(jià)值。

2.關(guān)于單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)。單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)是企業(yè)合并中作為一項(xiàng)單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)和計(jì)量的一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)及其附著物分拆成本重大(例如土地和建筑物)，應(yīng)當(dāng)將其一并作為一項(xiàng)單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范的租賃合同標(biāo)的資產(chǎn)也適用此規(guī)定。

3.關(guān)于一組類似資產(chǎn)。企業(yè)在評估一組類似資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其中每項(xiàng)單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)的性質(zhì)及其與管理產(chǎn)出相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)等。下列情形通常不能作為一組類似資產(chǎn)：(1)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；(2)不同類別的有形資產(chǎn)(例如存貨和機(jī)器設(shè)備)；(3)不同類別的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)(例如商標(biāo)權(quán)和特許權(quán))；(4)金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)；(5)不同類別的金融資產(chǎn)(例如應(yīng)收款項(xiàng)和權(quán)益工具投資)；(6)風(fēng)險(xiǎn)特征存在重大差別的可辨認(rèn)資產(chǎn)等。

四、生效日期和新舊銜接

本解釋自2020年1月1日起施行，不要求追溯調(diào)整。

一、本解釋的制定背景

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分。為及時(shí)解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的新問題、新情況，自2007年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施以來，我們陸續(xù)發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號至第12號，有助于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)平穩(wěn)有效實(shí)施。

近期，根據(jù)對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題的跟蹤研究，為進(jìn)一步規(guī)范有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，切實(shí)解決我國企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，同時(shí)保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我們結(jié)合我國實(shí)際，收集了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中需要補(bǔ)充完善的有關(guān)問題，起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第13號(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)。

二、本解釋的制定過程

基于我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展和國際趨同需要，為制定本解釋我們先后開展了以下工作：一是充分發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施聯(lián)系機(jī)制作用，對準(zhǔn)則實(shí)施中的實(shí)務(wù)問題進(jìn)行集中討論，篩選急需解決的會(huì)計(jì)問題。二是起草討論稿并廣泛調(diào)研。通過電話訪談、召開座談會(huì)等多種方式，向涉及相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解情況，進(jìn)一步對擬規(guī)范的問題展開深入討論，廣泛聽取意見和建議。三是在匯總整理和深入分析各方面意見的基礎(chǔ)上，進(jìn)行反復(fù)修改完善，形成本征求意見稿。

三、本解釋的主要內(nèi)容

(一)商品經(jīng)紀(jì)商從商品現(xiàn)貨市場交易中獲取的、且以交易為目的持有的、為從價(jià)格波動(dòng)中獲取利潤的大宗商品的計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號)規(guī)定存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。隨著近年來我國越來越多企業(yè)參與大宗商品交易，且國際大宗商品價(jià)格波動(dòng)頻繁，商品經(jīng)紀(jì)商持有的大宗商品存貨的計(jì)量問題日益突出。

《征求意見稿》明確規(guī)定，商品經(jīng)紀(jì)商從商品現(xiàn)貨市場交易中獲取的、且以交易為目的持有的、為從價(jià)格波動(dòng)中獲取利潤的大宗商品，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量，其變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。

(二)企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)其他成員企業(yè)等相關(guān)的關(guān)聯(lián)方判斷。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號，以下簡稱第36號準(zhǔn)則)第三條規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方；第四條列舉了構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的十種情況。該準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題是，如何判斷企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)其他成員企業(yè)等相關(guān)的關(guān)聯(lián)方？

《征求意見稿》明確規(guī)定除第36號準(zhǔn)則第四條規(guī)定外，下列各方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)按照第36號準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)披露：一是企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)其他成員單位(包括母公司和子公司)的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)；二是企業(yè)的合營企業(yè)與該企業(yè)的其他合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)。

(三)企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號)規(guī)定，涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理，《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》(財(cái)會(huì)〔2006〕18號)對業(yè)務(wù)進(jìn)行了定義。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2018年對業(yè)務(wù)的定義進(jìn)行了修訂，為保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，同時(shí)解決我國企業(yè)合并中對業(yè)務(wù)認(rèn)定的實(shí)務(wù)問題，《征求意見稿》修訂完善了業(yè)務(wù)構(gòu)成的三個(gè)要素，細(xì)化了業(yè)務(wù)的判斷條件，同時(shí)引入“集中度測試”以簡化非同一控制下有關(guān)業(yè)務(wù)的判斷等問題。

四、征求意見的主要問題

關(guān)于本征求意見稿，我們擬重點(diǎn)就以下問題聽取意見和建議：

(一)商品經(jīng)紀(jì)商從商品現(xiàn)貨市場交易中獲取的、且以交易為目的持有的、為從價(jià)格波動(dòng)中獲取利潤的大宗商品的計(jì)量。

問題1：您是否同意本條的會(huì)計(jì)處理針對商品經(jīng)紀(jì)商？如不同意，請說明理由，并對應(yīng)當(dāng)如何規(guī)定提出建議。

問題2：您認(rèn)為本條規(guī)定的計(jì)量原則是否恰當(dāng)？如果不恰當(dāng)，請說明理由，并對如何規(guī)定提出建議。

(二)企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)其他成員企業(yè)等相關(guān)的關(guān)聯(lián)方判斷。

問題3：您認(rèn)為企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)其他成員單位(包括母公司和子公司)的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的規(guī)定是否恰當(dāng)？如果不恰當(dāng)，請說明理由。

問題4：您認(rèn)為企業(yè)的合營企業(yè)與該企業(yè)的其他合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的規(guī)定是否恰當(dāng)？如果不恰當(dāng)，請說明理由。

(三)企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷。

問題5：您認(rèn)為對構(gòu)成業(yè)務(wù)的三個(gè)要素的表述是否恰當(dāng)？如果不恰當(dāng)，請說明理由。

問題6：您認(rèn)為對業(yè)務(wù)判斷條件的規(guī)定是否恰當(dāng)？如果不恰當(dāng)，請說明理由。

問題7：您是否同意引入集中度測試？請說明理由。

問題8：您認(rèn)為集中度測試能否簡化并有效評估非同一控制下，企業(yè)購入的經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)？請說明理由。

問題9：您認(rèn)為集中度測試的可選擇性是否恰當(dāng)？如不恰當(dāng)，請說明理由。

問題10：您認(rèn)為集中度測試僅適用于非同一控制下企業(yè)購買經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合是否恰當(dāng)？如不恰當(dāng)，請說明理由。

(四)其他。

問題11：您對本征求意見稿有無其他意見和建議？請說明理由。