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【案例分析】

甲公司為境內(nèi)上市公司，2019年至2020年發(fā)生如下事項(xiàng)：

資料一：

2019年12月1日，甲公司以銀行存款1600萬元購入A上市公司（以下簡稱“A公司”）20%的股權(quán)，能夠?qū)ζ湫纬芍卮笥绊懀捎脵?quán)益法核算。

2020年6月30日，甲公司又斥資7500萬元作為對(duì)價(jià)，向A公司其他股東收購A公司35%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢，并于當(dāng)日取得對(duì)A公司的控制權(quán)，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為16000萬元。原持有的20%股權(quán)于當(dāng)日的公允價(jià)值為2000萬元、賬面價(jià)值為1800萬元（系A(chǔ)公司持有期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)的份額）。甲公司與A公司及A公司控股股東在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司購買A公司股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”。

資料二：

2020年1月1日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司決定對(duì)其子公司M公司的高級(jí)管理人員授予股票期權(quán)，符合行權(quán)條件后，每持有1份股票期權(quán)可以自達(dá)到行權(quán)條件的當(dāng)年1年內(nèi)，以每股3元的價(jià)格購買1股甲公司普通股股票。

資料三：

接資料二，如果甲公司授予M公司高級(jí)管理人員的是其另一子公司N公司的股票期權(quán)，符合行權(quán)條件后，每持有1份股票期權(quán)可以自達(dá)到行權(quán)條件的當(dāng)年1年內(nèi)，以每股3元的價(jià)格購買1股N公司普通股股票。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.針對(duì)資料一，逐項(xiàng)回答以下問題：

（1）分別判斷甲公司第一次購入A公司20%股權(quán)的交易和第二次購入A公司35%股權(quán)的交易是否屬于企業(yè)合并，如果屬于企業(yè)合并，判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并分別簡要說明理由。

（2）簡述甲公司在取得控制權(quán)日，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，并簡要說明理由。

（3）簡述甲公司在取得控制權(quán)日，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額，并簡要說明理由。

2.針對(duì)資料二和資料三，簡要說明在該激勵(lì)計(jì)劃的等待期內(nèi)，甲公司和M公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)分別如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【正確答案】

1、正確答案：

（1）①甲公司第一次購入A公司20%股權(quán)的交易不屬于企業(yè)合并。

理由：股權(quán)交易完成后，甲公司對(duì)A公司不擁有控制權(quán)。

②甲公司第二次購入A公司35%股權(quán)的交易屬于企業(yè)合并，為非同一控制下的企業(yè)合并。

理由：甲公司第二次購入A公司35%股權(quán)后，合計(jì)擁有A公司55%股權(quán)，股權(quán)交易完成后，甲公司對(duì)A公司擁有控制權(quán)，同時(shí)甲公司與A公司及A公司控股股東在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中甲公司對(duì)A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為9300萬元（1800+7500）。

理由：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以購買日之前所持被購買方股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

（3）甲公司購買A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并成本為9500萬元（2000+7500）。購買日甲公司享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為8800萬元（16000×55%），因此，甲公司在取得控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額為700萬元（9500-8800）。

理由：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，如果分步交易不屬于“一攬子交易”，購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本；在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日應(yīng)享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或負(fù)商譽(yù)的金額。

2、正確答案：

（1）如果授予的是甲公司自身的股票期權(quán)：

甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)長期股權(quán)投資和資本公積。

M公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)管理費(fèi)用和資本公積。

（2）如果授予的是N公司的股票期權(quán)：

甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)長期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬。

M公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)管理費(fèi)用和資本公積。

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