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【案例分析】

甲公司為境內(nèi)上市公司，2019年至2020年發(fā)生如下事項：

資料一：

2019年12月1日，甲公司以銀行存款1600萬元購入A上市公司（以下簡稱“A公司”）20%的股權(quán)，能夠?qū)ζ湫纬芍卮笥绊?，采用?quán)益法核算。

2020年6月30日，甲公司又斥資7500萬元作為對價，向A公司其他股東收購A公司35%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢，并于當(dāng)日取得對A公司的控制權(quán)，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為16000萬元。原持有的20%股權(quán)于當(dāng)日的公允價值為2000萬元、賬面價值為1800萬元（系A(chǔ)公司持有期間實現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)的份額）。甲公司與A公司及A公司控股股東在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司購買A公司股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”。

資料二：

2020年1月1日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲公司決定對其子公司M公司的高級管理人員授予股票期權(quán)，符合行權(quán)條件后，每持有1份股票期權(quán)可以自達(dá)到行權(quán)條件的當(dāng)年1年內(nèi)，以每股3元的價格購買1股甲公司普通股股票。

資料三：

接資料二，如果甲公司授予M公司高級管理人員的是其另一子公司N公司的股票期權(quán)，符合行權(quán)條件后，每持有1份股票期權(quán)可以自達(dá)到行權(quán)條件的當(dāng)年1年內(nèi)，以每股3元的價格購買1股N公司普通股股票。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.針對資料一，逐項回答以下問題：

（1）分別判斷甲公司第一次購入A公司20%股權(quán)的交易和第二次購入A公司35%股權(quán)的交易是否屬于企業(yè)合并，如果屬于企業(yè)合并，判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并分別簡要說明理由。

（2）簡述甲公司在取得控制權(quán)日，個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，并簡要說明理由。

（3）簡述甲公司在取得控制權(quán)日，合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額，并簡要說明理由。

2.針對資料二和資料三，簡要說明在該激勵計劃的等待期內(nèi)，甲公司和M公司個別財務(wù)報表應(yīng)分別如何進(jìn)行會計處理。

【正確答案】

1、正確答案：

（1）①甲公司第一次購入A公司20%股權(quán)的交易不屬于企業(yè)合并。

理由：股權(quán)交易完成后，甲公司對A公司不擁有控制權(quán)。

②甲公司第二次購入A公司35%股權(quán)的交易屬于企業(yè)合并，為非同一控制下的企業(yè)合并。

理由：甲公司第二次購入A公司35%股權(quán)后，合計擁有A公司55%股權(quán)，股權(quán)交易完成后，甲公司對A公司擁有控制權(quán)，同時甲公司與A公司及A公司控股股東在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）個別財務(wù)報表中甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為9300萬元（1800+7500）。

理由：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)以購買日之前所持被購買方股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和作為該項投資的初始投資成本。

（3）甲公司購買A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并成本為9500萬元（2000+7500）。購買日甲公司享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為8800萬元（16000×55%），因此，甲公司在取得控制權(quán)日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額為700萬元（9500-8800）。

理由：在合并財務(wù)報表中，對于分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，如果分步交易不屬于“一攬子交易”，購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值之和，為合并財務(wù)報表中的合并成本；在按上述計算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日應(yīng)享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或負(fù)商譽(yù)的金額。

2、正確答案：

（1）如果授予的是甲公司自身的股票期權(quán)：

甲公司個別財務(wù)報表中應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)長期股權(quán)投資和資本公積。

M公司個別財務(wù)報表中作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)管理費用和資本公積。

（2）如果授予的是N公司的股票期權(quán)：

甲公司個別財務(wù)報表中應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)長期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬。

M公司個別財務(wù)報表中作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)管理費用和資本公積。

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