[小編“星云流水”]本篇為2013《高級會計實務》第八章知識點精講：非同一控制下的企業(yè)合并，該知識點主要講解了非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、非同一控制下的控股合并、非同一控制下的吸收合并等。

　　本篇知識點關系：高級會計實務>>第八章 企業(yè)合并與合并財務報表>>第一節(jié) 企業(yè)合并>>非同一控制下的企業(yè)合并

　　目錄：

　　1.非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　2.非同一控制下的控股合并

　　3.非同一控制下的吸收合并

　　4.通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　5.反向購買的處理

　　6.購買子公司少數(shù)股權的處理

　　7.不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　8.多次交易導致喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　9.被購買方的會計處理

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　　非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。

　　(一)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。購買法是將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的行為，應采用公允價值進行賬務處理。

　　1.確定購買方

　　采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權，如：

　　(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權。

　　(2)按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權力。

　　(3)有權任免被購買企業(yè)董事會或類似權力機構絕大多數(shù)成員。

　　(4)在被購買企業(yè)董事會或類似權力機構具有絕大多數(shù)投票權。

　　2.確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期。購買日應同時滿足以下條件：

　　(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構通過。

　　(2)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

　　(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。

　　(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力支付剩余款項。

　　(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的收益和風險。

　　值得說明的是，購買日的確定在考試中很重要;在實務中，一般把購買日確定在月末，這樣資產(chǎn)評估、購買日的并賬并表就比較容易處理。

　　3.確定企業(yè)合并成本

　　(1)企業(yè)合并成本是購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值，不包括企業(yè)合并發(fā)生的相關費用。

　　(2)或有對價的處理

　　某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》以及其他相關準則的規(guī)定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產(chǎn)。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

　　(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債(或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關的確認條件包括：

　　①合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。

　　②合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

　　(2)企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

　　企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權利(如商標權)，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)(如專有技術)，需要區(qū)別于商譽單獨確認的條件是能夠對其進行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉讓、出租等。

　　公允價值能夠可靠計量的情況下，應區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般包括：商標、版權及與其相關的許可協(xié)議、特許權、分銷權等類似權利、專利技術、專有技術等。

　　應注意：2012年11月5日發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第5號》，對非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方應如何確認取得的被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產(chǎn)作出了規(guī)定：

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產(chǎn)：

　�、僭从诤贤�性權利或其他法定權利;

　�、谀軌驈谋毁徺I方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。

　　企業(yè)應當在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的公允價值及其公允價值的確定方法。

　　(3)對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

　　企業(yè)合并中對于或有負債的確認條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。即確認預計負債的條件只有二個而不是三個，少了一個“履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出”。這說明，在企業(yè)合并時確認負債比日常更謹慎。

　　(4)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

　　對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。因為商譽是以前企業(yè)合并產(chǎn)生的協(xié)同效應形成的，與本次合并無關，以前企業(yè)合并形成的商譽不應考慮。

　　在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。之所以重新確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，是因為遞延所得稅資產(chǎn)或負債是居于特定納稅主體產(chǎn)生的，因為本次合并，納稅主體可能發(fā)生變化，故應該重新確認。

　　5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　　購買方對于企業(yè)合并成本與確認的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應視情況分別處理：

　　(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽，即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額;吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產(chǎn)以及被購買方有關資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應或合并盈利能力。

　　商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回。

　　(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入合并當期損益(作為利得計入營業(yè)外收入)。

　　該種情況下，購買方首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值、作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權益性證券等的公允價值進行復核，如果復核結果表明所確定的各項資產(chǎn)和負債的公允價值確定是恰當?shù)模瑧獙⑵髽I(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計入合并當期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。

　　在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入購買方合并當期的個別利潤表;在控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在購買方合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。因為在個別報表上長期股權投資按照成本法核算，初始投資成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額不作調整，在個別報表中不體現(xiàn)營業(yè)外收入。

　　6.企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況(了解)

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎對企業(yè)合并交易或事項進行核算。繼后取得進一步信息表明有關資產(chǎn)、負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應分別以下情況進行處理：

　　(1)購買日后l2個月內(nèi)對有關價值量的調整

　　在合并當期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發(fā)生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。

　　7.購買日合并財務報表的編制

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　(二)非同一控制下的控股合并

　　在非同一控制下的控股合并方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理(即并賬);二是購買日合并財務報表的編制(即并表)。

　　(三)非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)列示。

　　(四)通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　如果企業(yè)合并是通過多次交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應當區(qū)分個別報表和合并報表分步進行處理：

　　1.個別報表

　　在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積部分)轉入當期投資收益。

　　2.合并報表

　　在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：

　　(1)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

　　(2)購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本。

　　(3)在按照上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入當期損益的金額。

　　(4)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

　　(五)反向購買的處理

　　1.反向購買的概念

　　非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

　　2.反向購買的會計處理

　　(1)企業(yè)合并成本的確定

　　反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權益性證券數(shù)量與權益性證券的公允價值計量的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值;購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎，確定假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。

　　(2)合并財務報表的編制

　　反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

　�、俸喜⒇攧請蟊碇校�法律上子公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。因為最終母公司是法律上子公司的原母公司，屬于同一企業(yè)集團，應采用賬面價值編入合并報表。

　�、诤喜⒇攧請蟊碇械牧舸媸找婧推渌麢嘁嬗囝~應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

　�、酆喜⒇攧請蟊碇械臋嘁嫘怨ぞ叩慕痤~應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數(shù)量及種類。

　　④法律上母公司的有關可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。因為法律上母公司進入了一個新的企業(yè)集團，應該采用公允價值編入合并報表。

　�、莺喜⒇攧請蟊淼谋容^信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務報表)。

　　⑥法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權益列示。

　　上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的相關規(guī)定。

　　(3)每股收益的計算

　　發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為：

　�、僮援斊谄诔踔临徺I日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假設為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)。

　�、谧再徺I日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　③反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

　　3.非上市公司購買上市公司股權實現(xiàn)間接上市的會計處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買，上市公司編制合并報表時應當區(qū)別以下情況處理：

　　(1)交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構成業(yè)務的資產(chǎn)或負債的(即空殼公司)，上市公司在編制合并報表時購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　(2)交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構成的業(yè)務的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。具體處理見例11。

　　(六)購買子公司少數(shù)股權的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權，該類交易或事項發(fā)生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

　　1.從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定(即付出資產(chǎn)或發(fā)行權益性證券的公允價值)確定其入賬價值。

　　2.在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。

　　母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　(七)不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應區(qū)別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理：

　　1.從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益，即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。

　　2.在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款(或對價的公允價值)與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權益(資本公積——資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

　　(八)多次交易導致喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　多次交易導致喪失控制下情況下處置部分對子公司投資，分為二種情況：

　　1.一般情況下，如果處置時不喪失控制權，應當按照上述(七)進行處理;在處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下，分個別報表和合并報表分別處理：

　　①在個別報表中的處理

　　在投資企業(yè)的個別報表中，分二個步驟處理

　　a.將處置部分的長期股權投資賬面價值與處置股權收到的價款的差額計入當期損益(投資收益)。

　　b.剩余部分的長期股權投資應進行追溯調整

　　追溯調整時，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值;屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。

　　對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒�間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應享有的份額， 一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調整當期損益;其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。

　　②在合并報表中的處理

　　在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在處置日(即喪失控制權日)的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益;如果存在相關的商譽，還應扣除商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉化為當期投資收益。母公司應當在合并財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。

　　2. 根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第5號》，特殊情況下，處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當按照實質重于形式的原則(即法律上看尚未喪失控制權，但實質上已經(jīng)喪失)，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

　　(九)被購買方的會計處理

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方l00%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產(chǎn)、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。

　　在實務中，如果將被購買方資產(chǎn)、負債賬面價值調整為公允價值，則后期納稅處理將變得非常復雜。因此，一般情況下，被購買方不調整為公允價值。

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