[小編“星云流水”]本篇為2013《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第八章知識(shí)點(diǎn)精講：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，該知識(shí)點(diǎn)主要講解了編制調(diào)整分錄、編制抵銷分錄、內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷等內(nèi)容。

　　本篇知識(shí)點(diǎn)關(guān)系：高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)>>第八章 企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表>>第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表>>合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制

　　目錄：

　　1.編制調(diào)整分錄

　　2.編制抵銷分錄

　　3.內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷

　　(一)編制調(diào)整分錄

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，先調(diào)整子公司報(bào)表，再調(diào)整母公司報(bào)表。

　　1.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。

　　(1)直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對(duì)于直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不需要調(diào)整子公司報(bào)表;子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如香港子公司的會(huì)計(jì)年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。

　　(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

　　2.對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　對(duì)母公司報(bào)表的調(diào)整包括對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整和對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整。

　　(1)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

　　合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在實(shí)務(wù)中也可以直接按照成本法編制，只要結(jié)果一致就行。

　　對(duì)于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果該子公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)以母公司會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整;對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除了按會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)以子公司在購(gòu)買日資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量?jī)衾麧?rùn)進(jìn)行調(diào)整。如果存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時(shí)還應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整。在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：

　　①對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額(經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn))，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目，按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

　　②對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

　�、墼诔止杀壤�不變的情況下，對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“資本公積”項(xiàng)目。

　　(2)針對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整

　　在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母公司同時(shí)有合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)，則母公司與合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷，調(diào)整母公司報(bào)表。

　�、倌媪鹘灰祝�因?yàn)橹挥心腹�司才納入合并范圍，因此，應(yīng)以母公司為準(zhǔn)，調(diào)整資產(chǎn)。

　　(2)順流交易，以母公司為準(zhǔn)，應(yīng)調(diào)整損益。

　　(二)編制抵銷分錄

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，按照一體性原則，需要編制抵銷分錄，將重復(fù)因素抵銷。抵銷分錄可分為三類：內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷和內(nèi)部交易的抵銷。具體分析如下：

　　1、內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

　　(1)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷

　　(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷

　　2、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷

　　(1)在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;④持有至到期投資與應(yīng)付債券;⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　　(2)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷

　　(三)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷

　　1.存貨內(nèi)部交易的抵銷

　　(1)存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷

　　(2)連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷

　　2.固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷

　　(1)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)年抵銷

　　(2)正常使用年度的抵銷

　　(3)清理年度的抵銷

　　3.內(nèi)部購(gòu)入債券的抵銷

　　4.內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷

　　無(wú)形資產(chǎn)交易包括土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)等，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易抵銷。

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