作為中國經(jīng)濟“晴雨表”的企業(yè)會計年報，如何在新準(zhǔn)則下準(zhǔn)確反映會計信息。結(jié)合財政部日前出臺的財會函[2008]60號，筆者認(rèn)為，安全生產(chǎn)費用的計提、合并財務(wù)報表的編制以及資產(chǎn)減值和預(yù)計負(fù)債的計提等，將會是2008年度財務(wù)報表編制中的重點。

　　安全生產(chǎn)費用應(yīng)合理計提高危行業(yè)企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用的會計處理，已參照國際準(zhǔn)則加以改動，應(yīng)在所有者權(quán)益的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊之外計提的維簡費，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費用的原則處理。

　　根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定計提的安全費余額在首次執(zhí)行日不予調(diào)整，即原記入“長期應(yīng)付款—安全費”科目的，在首次執(zhí)行日的余額不變。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提安全費，記入生產(chǎn)成本，同時確認(rèn)為負(fù)債，記入“長期應(yīng)付款—安全費”科目。企業(yè)在未來期間使用已計提的安全費時，沖減“長期應(yīng)付款—安全費”。如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)通過“在建工程”科目歸集，待有關(guān)安全項目完工后，結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)；同時，按固定資產(chǎn)的實際成本，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“累計折舊”科目。該項固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

　　企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用是為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展而提取的發(fā)展資金，是對企業(yè)盈余資金的積累。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》關(guān)于負(fù)債定義，安全生產(chǎn)費或維簡費不符合“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)”的特點，所以財會函[2008]60號第3條參照國際準(zhǔn)則，提取的安全生產(chǎn)費用或維簡費時，借記“制造費用—提取維簡費用”科目等，貸記“盈余公積—專項儲備”科目。對于首次執(zhí)行日未按財會函[2008]60號規(guī)定處理的，2008年需做調(diào)賬處理。此外，按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用可在稅前扣除。

　　購買上市公司的處理企業(yè)由于受到所有制等各種因素的困擾，無法直接上市，可能會采取迂回戰(zhàn)術(shù)，借殼上市。企業(yè)買殼的會計處理也有變化。企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽或計入當(dāng)期損益。

　　某些行業(yè)由于受金融危機等因素的影響，經(jīng)營狀況日漸衰落，尤其是紡織業(yè)、冶金業(yè)、零售業(yè)、食品飲料、農(nóng)業(yè)等行業(yè)為另尋生路，經(jīng)股權(quán)原持有人和主管政府部門批準(zhǔn)愿意轉(zhuǎn)讓，則欲買殼的企業(yè)先收購一家被選為“殼”公司的上市公司，然后將買殼企業(yè)的經(jīng)營性資產(chǎn)、重要子公司等通過出售或置換、定向增發(fā)、吸收合并或控股合并等形式注入該上市公司，從而實現(xiàn)上市。

　　關(guān)于購買上市公司的會計處理，首先對正確理解“購買”，即收購或受讓股權(quán)，目前有6種方式，包括現(xiàn)金支付、資產(chǎn)置換支付、債權(quán)支付方式、混合支付方式、零成本收購、股權(quán)支付方式。前3種是主要支付方式。但是現(xiàn)金支付對于買殼公司實在是一筆較大的負(fù)擔(dān)，很難一下 子拿出數(shù)千萬元甚至數(shù)億元現(xiàn)金。

　　所以目前傾向于采用資產(chǎn)置換支付和債權(quán)支付方式或者加上少量現(xiàn)金的混合支付方式。

　　其次是對是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的理解，按照實質(zhì)重于形式的原則，有交易才能做業(yè)務(wù)處理，任何確認(rèn)都要以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，即必須形成在日常經(jīng)營活動之外的購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易的經(jīng)營行為。

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，一般認(rèn)為是內(nèi)部交易行為，計量以賬面價值為基礎(chǔ)，會計處理采用“權(quán)益法”，合并差價調(diào)整“資本公積”等權(quán)益性科目；對于非同一控制，一般認(rèn)為具有商業(yè)實質(zhì)，是獨立公正的雙方之間的交易，計量以公允價值為基礎(chǔ)，會計處理采用“購買法”，合并差價調(diào)整作為“商譽”（借差）或“營業(yè)外收入”（貸差）處理。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽進(jìn)行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

　　財會函[2008]60號為了規(guī)避企業(yè)通過購買上市調(diào)節(jié)利潤等行為，對沒有構(gòu)成業(yè)務(wù)或沒有商業(yè)實質(zhì)的購買行為，視同集團公司的內(nèi)部交易行為，使用“權(quán)益法”核算，不產(chǎn)生“商譽”或損益。

　　準(zhǔn)確把握控制的含義合并財務(wù)報表的編制，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確理解會計準(zhǔn)則中有關(guān)“控制”的規(guī)定，合理確定企業(yè)合并類型和合并財務(wù)報表的合并范圍。判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會 構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點等情況。

　　當(dāng)期因購買子公司或其他原因?qū)е潞喜⒎秶�發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據(jù)等。企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。

　　一般來說，“控制”包括股權(quán)比例控制（50%以上）和事實控制（股權(quán)比例小于50%）。判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點等情況，而不僅僅從股權(quán)結(jié)構(gòu)這個量化指標(biāo)上進(jìn)行判斷。例如A公司在B公司擁有70%的股權(quán)，但是董事會構(gòu)成只占1／3，則在實質(zhì)上沒有表決權(quán)，沒有真正實現(xiàn)對B公司的控制，則不得將其納入合并報表的范圍；反之A公司在B公司擁有1／3的股權(quán)，但在董事會中有70%的人員，雖然持股比例低于50%，實質(zhì)上已經(jīng)對A公司具有控制權(quán)，應(yīng)該將B公司納入合并范圍。對于以上特殊現(xiàn)象，應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。

　　年報合并報表編制的范圍包括被控制的子公司，其控制方式有直接控制和間接控制。合并類型包括同一控制下合并和非同一控制下的合并。

　　同一控制下無論控股合并時還是吸收合并時都不產(chǎn)生商譽，個別報表也不產(chǎn)生商譽，但合并報表時產(chǎn)生商譽；非同一控制下控股合并個別報表也不產(chǎn)生商譽，但是吸收合并在個別報表中就可以體現(xiàn)商譽了，在合并報表的時候也體現(xiàn)商譽。

　　此外，非同一控制下合并日只編制 資產(chǎn)負(fù)債表，不涉及到合并前的利潤確認(rèn)的問題，這是購買法的理念。

　　同一控制下合并其處理原則視同合并后主體在以前期間一直存在，合并日應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，這是權(quán)益法的思想。不容忽視的是，新準(zhǔn)則中的合并報表編制不再區(qū)分子公司業(yè)務(wù)的限制，把外匯管制的子公司也納入到合并范圍。

　　捐贈和債務(wù)豁免科目的調(diào)整財會函[2008]60號文，將控股股東和子公司之間的捐贈記入權(quán)益類科目，從財務(wù)角度遏制了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤操縱。企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。

　　對于企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，舊準(zhǔn)則都要求記入“資本公積”權(quán)益類科目，新準(zhǔn)則記入“營業(yè)外收入”損益類科目。但對于控股股東和子公司之間的捐贈，財會函[2008]60號認(rèn)為，這種行為從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入“資本公積”科目。

　　而之前對于捐贈的規(guī)定沒有考慮到中國的特定環(huán)境，也沒有考慮到我國資本市場監(jiān)管方面的一些要求和規(guī)定。對ST公司來說，捐贈計量方式的變化成了企業(yè)包裝業(yè)績的新途徑。