根據(jù)財政部、國家稅務總局近期下發(fā)的《關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)的規(guī)定，“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等�！本痛艘�(guī)定，江蘇省地稅局近日提示納稅人，自財稅[2010]121號文件下發(fā)之日起，從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值有了獨立于會計核算之外的確認標準。由于稅法與會計已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與財稅[2010]121號文件規(guī)定不一致的，在申報繳納房產(chǎn)稅時應當根據(jù)財稅[2010]121號文件規(guī)定進行相應調整。

　　一、計稅原值的確認

　　(一)稅收政策演變

　　《財政部稅務總局關于檢發(fā)房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》([86]財稅地字第008號，已廢止)第十五條規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制定規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應按規(guī)定調整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應重新予以評估�！庇纱丝梢�，對于從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值的確認，以企業(yè)會計制度的規(guī)定為依據(jù)，企業(yè)在會計處理時根據(jù)會計制度的規(guī)定調整房產(chǎn)原值的，在計征房產(chǎn)稅時應當相應予以調整。

　　《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》(財稅[2008]152號)規(guī)定：“自2009年1月1日起，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調整或重新評估。(86)財稅地字第008號第十五條規(guī)定同時廢止�！币驗閳�(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人有可能將應稅房產(chǎn)確認為“投資性房地產(chǎn)”而不計入“固定資產(chǎn)”，所以財稅[2008]152號文件進一步明確規(guī)定，應稅房產(chǎn)無論在會計處理時是否計入“固定資產(chǎn)”，均應當按規(guī)定計征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)計稅原值的確認仍然依照國家有關會計制度的規(guī)定執(zhí)行。

　　《財政部國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。”自財稅[2010]121號文件下發(fā)之日起，從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值有了獨立于會計核算之外的確認標準。由于稅法與會計已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與財稅[2010]121號文件規(guī)定不一致的，在申報繳納房產(chǎn)稅時應當根據(jù)財稅[2010]121號文件規(guī)定進行相應調整。

　　(二)房產(chǎn)計稅原值的計算

　　財稅[2010]121號文件規(guī)定：“宗地容積率(注：容積率是指房屋總建筑面積與用地面積的比率)低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價�！薄督�蘇省財政廳江蘇省地方稅務局轉發(fā)的通知》(蘇財稅[2011]3號)進一步明確：“對宗地容積率低于0.5的，其計入房產(chǎn)原值的地價按以下公式計算：計入房產(chǎn)原值的地價=應稅房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價。通地劃撥方式取得土地使用權的，計入房產(chǎn)原值的地價為零。”

　　根據(jù)上述規(guī)定，計入房產(chǎn)計稅原值的地價應當區(qū)分以下兩種情形確定：第一，宗地容積率大于等于0.5的，地價應當全部分攤計入房產(chǎn)計稅原值;第二，宗地容積率低于0.5的，按照房產(chǎn)建筑面積的2倍計算占地面積和地價并分攤計入房產(chǎn)計稅原值。

　　例1：A公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用(指平整土地等活動發(fā)生的成本費用，不包括房屋建造成本，下同)總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。(假設不考慮其他影響因素，下同。)

　　容積率=1000÷10000=0.1

　　土地單價=600÷10000=0.06(萬元/平方米)

　　計入房產(chǎn)計稅原值的地價=1000×2×0.06=120(萬元)

　　A公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，計入房產(chǎn)計稅原值的地價款應為120萬元。

　　例2：B公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。

　　容積率=6000÷10000=0.6

　　因為容積率大于0.5，所以B公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，地價款600萬元應當全部計入房產(chǎn)計稅原值。

　　二、新舊政策的銜接

　　(一)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的納稅人

　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發(fā)成本;企業(yè)利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本�！薄缎∑髽I(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算;待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉入相關在建工程。”

　　從上述規(guī)定可以看出，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》(以下合并簡稱“會計制度”)的納稅人，在會計核算時應當將地價計入房產(chǎn)原值。需要說明的是，對于土地面積大于房屋實際占地面積的部分，會計制度并未明確要求將這部分“空地”的價值計入房產(chǎn)原值，因此，納稅人在進行會計核算時具有一定的自由裁量權。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，執(zhí)行會計制度的納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當根據(jù)會計與稅法的差異，相應對房產(chǎn)計稅原值進行調增或調減。

　　例3：C公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。C公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積和占地面積均為1000平米。C公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為60萬元(1000÷10000×600)，其余540萬元(600-60)地價計入“無形資產(chǎn)”。

　　從例1的計算結果可知，C公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應為120萬元，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調增房產(chǎn)計稅原值60萬元(120-60)。

　　例4：假設在例3中，C公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。

　　對于納稅人會計核算時計入房產(chǎn)原值的地價，超過財稅[2010]121號文件規(guī)定標準的部分，在申報繳納房產(chǎn)稅時應當準予調減。本例C公司在在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調減房產(chǎn)計稅原值480萬元(600-120)。

　　例5：D公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。D公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米，房屋總占地面積為3000平方米。D公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為180萬元(3000÷10000×600)，其余420萬元(600-180)地價計入“無形資產(chǎn)”。

　　從例2的計算結果可知，D公司地價款600萬元應當全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調增房產(chǎn)計稅原值420萬元(600-180)。

　　例6：假設在例5中，D公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。

　　因為D公司會計核算時已經(jīng)將地價全部計入房產(chǎn)原值，所以D公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，不需要對房產(chǎn)計稅原值進行調整。

　　(二)執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應用指南指出：“自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理;外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配;難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn);企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。”

　　《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》應用指南指出：“首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權，符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應當單獨確認為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應當進行重分類，將歸屬于土地使用權的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權的認定成本，按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理�！�

　　從以上規(guī)定可以看出，除“房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房”以及“外購不動產(chǎn)支付的價款難以在建筑物與土地使用權之間進行合理分配的”以外，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人應當將土地使用權單獨計價(注：單獨計入“無形資產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)”)，而不計入房產(chǎn)原值。原來執(zhí)行會計制度的企業(yè)將地價合并計入房產(chǎn)原值的，在首次執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》時，還應將歸屬于土地使用權的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，并單獨計價。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人未將地價款計入房產(chǎn)原值的，在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當根據(jù)財稅[2010]121號文件的規(guī)定相應調增房產(chǎn)計稅原值。

　　例7：E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。E公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產(chǎn)”，即計入房產(chǎn)原值的地價為0。

　　從例1的計算結果可知，E公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應為120萬元，因此，E公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調增房產(chǎn)計稅原值120萬元。

　　例8：F公司是執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)。F公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。F公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產(chǎn)”，即計入房產(chǎn)原值的地價為0。

　　從例2的計算結果可知，F(xiàn)公司地價款600萬元應當全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，F(xiàn)公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調增房產(chǎn)計稅原值600萬元。