根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局近期下發(fā)的《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)的規(guī)定，“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。”就此規(guī)定，江蘇省地稅局近日提示納稅人，自財稅[2010]121號文件下發(fā)之日起，從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值有了獨立于會計核算之外的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由于稅法與會計已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與財稅[2010]121號文件規(guī)定不一致的，在申報繳納房產(chǎn)稅時應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅[2010]121號文件規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整。

　　一、計稅原值的確認(rèn)

　　(一)稅收政策演變

　　《財政部稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》([86]財稅地字第008號，已廢止)第十五條規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制定規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評估�！庇纱丝梢�，對于從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值的確認(rèn)，以企業(yè)會計制度的規(guī)定為依據(jù)，企業(yè)在會計處理時根據(jù)會計制度的規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值的，在計征房產(chǎn)稅時應(yīng)當(dāng)相應(yīng)予以調(diào)整。

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]152號)規(guī)定：“自2009年1月1日起，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。(86)財稅地字第008號第十五條規(guī)定同時廢止�！币驗閳�(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的納稅人有可能將應(yīng)稅房產(chǎn)確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)”而不計入“固定資產(chǎn)”，所以財稅[2008]152號文件進一步明確規(guī)定，應(yīng)稅房產(chǎn)無論在會計處理時是否計入“固定資產(chǎn)”，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)計稅原值的確認(rèn)仍然依照國家有關(guān)會計制度的規(guī)定執(zhí)行。

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等�！弊载敹怺2010]121號文件下發(fā)之日起，從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值有了獨立于會計核算之外的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由于稅法與會計已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與財稅[2010]121號文件規(guī)定不一致的，在申報繳納房產(chǎn)稅時應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅[2010]121號文件規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整。

　　(二)房產(chǎn)計稅原值的計算

　　財稅[2010]121號文件規(guī)定：“宗地容積率(注：容積率是指房屋總建筑面積與用地面積的比率)低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價�！薄督�蘇省財政廳江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)的通知》(蘇財稅[2011]3號)進一步明確：“對宗地容積率低于0.5的，其計入房產(chǎn)原值的地價按以下公式計算：計入房產(chǎn)原值的地價=應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價。通地劃撥方式取得土地使用權(quán)的，計入房產(chǎn)原值的地價為零。”

　　根據(jù)上述規(guī)定，計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情形確定：第一，宗地容積率大于等于0.5的，地價應(yīng)當(dāng)全部分?jǐn)傆嬋敕慨a(chǎn)計稅原值;第二，宗地容積率低于0.5的，按照房產(chǎn)建筑面積的2倍計算占地面積和地價并分?jǐn)傆嬋敕慨a(chǎn)計稅原值。

　　例1：A公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用(指平整土地等活動發(fā)生的成本費用，不包括房屋建造成本，下同)總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。(假設(shè)不考慮其他影響因素，下同。)

　　容積率=1000÷10000=0.1

　　土地單價=600÷10000=0.06(萬元/平方米)

　　計入房產(chǎn)計稅原值的地價=1000×2×0.06=120(萬元)

　　A公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，計入房產(chǎn)計稅原值的地價款應(yīng)為120萬元。

　　例2：B公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。

　　容積率=6000÷10000=0.6

　　因為容積率大于0.5，所以B公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，地價款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計入房產(chǎn)計稅原值。

　　二、新舊政策的銜接

　　(一)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的納稅人

　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本;企業(yè)利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本�！薄缎∑髽I(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算;待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。”

　　從上述規(guī)定可以看出，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》(以下合并簡稱“會計制度”)的納稅人，在會計核算時應(yīng)當(dāng)將地價計入房產(chǎn)原值。需要說明的是，對于土地面積大于房屋實際占地面積的部分，會計制度并未明確要求將這部分“空地”的價值計入房產(chǎn)原值，因此，納稅人在進行會計核算時具有一定的自由裁量權(quán)。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，執(zhí)行會計制度的納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計與稅法的差異，相應(yīng)對房產(chǎn)計稅原值進行調(diào)增或調(diào)減。

　　例3：C公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。C公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積和占地面積均為1000平米。C公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應(yīng)的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為60萬元(1000÷10000×600)，其余540萬元(600-60)地價計入“無形資產(chǎn)”。

　　從例1的計算結(jié)果可知，C公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)為120萬元，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值60萬元(120-60)。

　　例4：假設(shè)在例3中，C公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。

　　對于納稅人會計核算時計入房產(chǎn)原值的地價，超過財稅[2010]121號文件規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，在申報繳納房產(chǎn)稅時應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予調(diào)減。本例C公司在在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減房產(chǎn)計稅原值480萬元(600-120)。

　　例5：D公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。D公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米，房屋總占地面積為3000平方米。D公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應(yīng)的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為180萬元(3000÷10000×600)，其余420萬元(600-180)地價計入“無形資產(chǎn)”。

　　從例2的計算結(jié)果可知，D公司地價款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值420萬元(600-180)。

　　例6：假設(shè)在例5中，D公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。

　　因為D公司會計核算時已經(jīng)將地價全部計入房產(chǎn)原值，所以D公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，不需要對房產(chǎn)計稅原值進行調(diào)整。

　　(二)執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的納稅人

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出：“自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進行處理;外購?fù)恋丶敖ㄖ�物支付的價款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配;難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn);企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本�！�

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南指出：“首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理�！�

　　從以上規(guī)定可以看出，除“房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房”以及“外購不動產(chǎn)支付的價款難以在建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的”以外，執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的納稅人應(yīng)當(dāng)將土地使用權(quán)單獨計價(注：單獨計入“無形資產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)”)，而不計入房產(chǎn)原值。原來執(zhí)行會計制度的企業(yè)將地價合并計入房產(chǎn)原值的，在首次執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》時，還應(yīng)將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，并單獨計價。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的納稅人未將地價款計入房產(chǎn)原值的，在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅[2010]121號文件的規(guī)定相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值。

　　例7：E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。E公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產(chǎn)”，即計入房產(chǎn)原值的地價為0。

　　從例1的計算結(jié)果可知，E公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)為120萬元，因此，E公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值120萬元。

　　例8：F公司是執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)。F公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。F公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產(chǎn)”，即計入房產(chǎn)原值的地價為0。

　　從例2的計算結(jié)果可知，F(xiàn)公司地價款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，F(xiàn)公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值600萬元。