哈佛大學(xué)亨廷頓教授將文化定義為：一個(gè)社會(huì)中的價(jià)值觀、態(tài)度、信念、取向以及人們普遍持有的見解。文化是一種情性力量，它規(guī)范著人們的思維方法，支配著人們的行為習(xí)俗，控制著人們的情感抒發(fā)，左右著人們的審美趣味，規(guī)定著人們的價(jià)值取向，(龐樸，2004)。文化作為非正式約束的核心部分，無時(shí)無刻不在影響著人們的思想觀念，進(jìn)而影響人們的行為。自會(huì)計(jì)信息作為傳遞經(jīng)濟(jì)訊號(hào)的媒介以來，會(huì)計(jì)舞弊就隨之存在。會(huì)計(jì)史上出現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)舞弊案件，實(shí)際上成為催生和完善會(huì)計(jì)規(guī)則和獨(dú)立審計(jì)制度的重要因素，也引發(fā)了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的研究和探索。在利益相關(guān)者契約聯(lián)結(jié)的現(xiàn)代企業(yè)中，會(huì)計(jì)信息因作為產(chǎn)出替代變量(杜興強(qiáng)，2002)無疑是締約各方經(jīng)濟(jì)人關(guān)注的焦點(diǎn)。本文力圖從文化背景角度對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊問題作出探討。 
　　 
　　一、中西文化背景比較 
　　 
　　筆者認(rèn)為，中西文化的差異主要體現(xiàn)在以下方面：一是大陸文化與海洋文化。一般認(rèn)為，由于歷史上自然條件以及地理環(huán)境的差異，我國形成農(nóng)耕大陸文化，遂逐漸形成以土地為本位、以家族(集體)為中心、重農(nóng)、靜態(tài)的大陸文化；歐洲(地中海一帶)形成漁獵海洋文化，海洋文化呈現(xiàn)家庭觀念淡薄、重商、崇尚擴(kuò)張冒險(xiǎn)和個(gè)人主義等與農(nóng)耕文化不同的特色。二是重義輕利與功利主義。雖然我國傳統(tǒng)倫理文化中雖不乏功利主義的言論或主張，但重義輕利的道義論是我國傳統(tǒng)倫理道德評(píng)價(jià)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)；而西方雖亦有以善良意志的動(dòng)機(jī)論作為評(píng)判道德的行為標(biāo)準(zhǔn)，但最具影響力和占主導(dǎo)地位的是以邊沁和特派勒為代表的動(dòng)利主義的效果論。三是人性的“善”“惡”。孟子的性善論占據(jù)我國人性學(xué)說的主導(dǎo)地位；而西方大多數(shù)哲人都是性惡論者。四是實(shí)用文化與基督教精神。五是家族主義與個(gè)人主義。我國傳統(tǒng)農(nóng)耕文化一直較為重視人與自然以及人與人的和諧，在人與自然的關(guān)系強(qiáng)調(diào)“天人合一”，在人與人之間社群關(guān)系上注重集體主義�！凹摇笨梢哉f是儒家一切理論的出發(fā)點(diǎn)，家族倫理是儒家文化的基礎(chǔ)與核心。我國集體主義以家族、農(nóng)耕為背景，形成以宗法、集權(quán)、等級(jí)為特征的文化傳承。西方文化強(qiáng)調(diào)的是主客分立的“天人相分”觀，認(rèn)為人的地位和力量是獨(dú)立于客觀世界的。以個(gè)人的權(quán)利為中心，以自由、民主、平等為基石的個(gè)人主義是西方文化的核心。六是宗法等級(jí)與平等自由。宗法等級(jí)制度，由以血親為紐帶的宗法家族和以君王為中心的國家兩大體系構(gòu)成，個(gè)人只是依附于家族群體和國家整體下的組成分子，只有義務(wù)而無權(quán)利和獨(dú)立性可言。因此，我國傳統(tǒng)文化的最根本的原則就是上尊下卑的服從，即個(gè)人對(duì)宗族和國家的絕對(duì)的等級(jí)服從。而西方的人權(quán)倫理，早已將人同自然界劃分開來，“人是萬物的尺度”，必然高于萬物，古希臘人將自己稱作“自由人”，實(shí)際上是自由意識(shí)的開端，通過后來的啟蒙運(yùn)動(dòng)，“不自由，毋寧死”的觀念更是深入人心。故而服務(wù)于人的西方傳統(tǒng)倫理最根本的原則，是體現(xiàn)個(gè)人權(quán)利的平等自由。七是符號(hào)與形聲文字。我國語言文字是外部世界的縮影，是可以感知的形聲字。我國的語言文字使我國文化呈現(xiàn)偏好形象和直覺思維、習(xí)慣從整體到具體的思維程序、用心認(rèn)識(shí)世界的理性科學(xué)的特征。印歐語系流線型的符號(hào)文字、復(fù)雜嚴(yán)密的語法結(jié)構(gòu)等，使西方文化呈現(xiàn)邏輯性強(qiáng)、習(xí)慣從具體到整體的思維程序(如地址、時(shí)間等的排序)、用腦認(rèn)識(shí)世界的智性科學(xué)等特征。 
　　 
　　二、會(huì)計(jì)舞弊的文化背景分析 
　　 
　　會(huì)計(jì)信息的“見證”角色和在資本市場(chǎng)顯示出的“公共品”屬性，使其參與著社會(huì)上各種利益分配過程，因此不可能只關(guān)注經(jīng)濟(jì)效率而不顧及社會(huì)后果(陳國輝等，2003)。當(dāng)今國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則([AS)要解決的核心問題是如何實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球范圍的協(xié)調(diào)。世界各國在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制、法律環(huán)境、政治環(huán)境、文化傳統(tǒng)等方面存在著的差異，使得統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定與實(shí)施面臨著很大的困難，其中各國文化差異對(duì)會(huì)計(jì)的巨大影響尤其不容忽視。 

　　(一)文化差異影響會(huì)計(jì)偏好因?yàn)槲幕�差異的存在，�?jīng)濟(jì)理論、經(jīng)濟(jì)政策和管理模式是否可以移植——這是管理學(xué)中的著名爭(zhēng)論一收斂與發(fā)散爭(zhēng)論。收斂假說認(rèn)為合理或有效的企業(yè)經(jīng)營模式是普遍適用的，并不受文化的影響；發(fā)散假說則認(rèn)為經(jīng)營管理鑲嵌在地區(qū)或國家的文化背景之下，任何有效的經(jīng)營模式都會(huì)因文化而異�；舴蛩顾�德(Geert Hofstede)從文化差異角度對(duì)組織進(jìn)行研究認(rèn)為，民族文化(包括個(gè)人主義與集體主義、權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、男性化與女性化等維度)對(duì)雇員與工作相關(guān)的價(jià)值觀和態(tài)度起著主要影響。Sidney Gray將Hofstede的成果進(jìn)行發(fā)展，對(duì)文化價(jià)值和會(huì)計(jì)價(jià)值進(jìn)行了比較，提出存在會(huì)計(jì)文化價(jià)值，即文化差異導(dǎo)致在會(huì)計(jì)偏好方面的不同價(jià)值取向，并列舉了對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)文化價(jià)值：專業(yè)化與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇的法律約束；統(tǒng)一性與執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性；審慎性與財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)計(jì)估計(jì)的樂觀主義；保密性與財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的透明性。John B MacArthur通過對(duì)IASC第32號(hào)征求意見稿反饋意見的整理，進(jìn)一步考察了Gray關(guān)于文化價(jià)值同會(huì)計(jì)價(jià)值關(guān)聯(lián)的假設(shè)。由于所涉及準(zhǔn)則的數(shù)量之大和重要性之高，E32在發(fā)布后引起各大公司和會(huì)計(jì)組織的極大關(guān)注，紛紛就文化因素的偏好性影響反饋了充分而翔實(shí)的意見。據(jù)統(tǒng)計(jì)，IASC收到的關(guān)于E32的反饋意見，來自9個(gè)國家的47家公司以及23個(gè)國家的27個(gè)會(huì)計(jì)組織。這些意見全部得到審閱，得出結(jié)論是會(huì)計(jì)的文化價(jià)值受到各方關(guān)注。 

　　(二)制度移植與文化傳統(tǒng)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度提供的一系列規(guī)則由社會(huì)認(rèn)可的非正式約束、國家規(guī)定的正式約束和實(shí)施機(jī)制所構(gòu)成。從變革的速度看，正式約束可在短時(shí)間為發(fā)生變化，而非正式約束的改變卻是長期過程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于國家規(guī)定的正式約束的范疇，而文化則屬于非正式約束的范疇。盡管會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則等制度轉(zhuǎn)讓并不同技術(shù)轉(zhuǎn)讓那樣涉及到知識(shí)產(chǎn)權(quán)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)等問題，但文化作為非正式約束(或非正式制度安排)的核心部分，由于內(nèi)在傳統(tǒng)根植性和歷史積淀，其可移植性相對(duì)較差。文化傾向于從道德上判定勞動(dòng)分工、收入分配和社會(huì)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)。在有些情況下規(guī)則發(fā)生沖突時(shí)只有細(xì)致的道德訴求才能化解矛盾，如果沒有形成自發(fā)性服從，政府靠強(qiáng)制在任何時(shí)候“最多只能執(zhí)行全部法律規(guī)范的3-7％”(李榮梅，2005)。一種非正式規(guī)則尤其是文化能否被移植，不僅取決于所移植國家的技術(shù)變遷(生產(chǎn)力發(fā)展水平)狀況，而且更重要的取決于其文化對(duì)移植對(duì)象的相容程度。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度考察，會(huì)計(jì)規(guī)制、審計(jì)準(zhǔn)則等正式約束的移植引入，只有在社會(huì)認(rèn)可，即與非正式約束相容的情況下，才能有效作用。 

　　(三)文化是會(huì)計(jì)規(guī)則合約安排的基礎(chǔ)性約束現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排是一個(gè)系統(tǒng)，它包括三個(gè)子系統(tǒng)：會(huì)計(jì)信息的規(guī)范系統(tǒng)；會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)系統(tǒng)；會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量檢驗(yàn)(監(jiān)督)系統(tǒng)”(袁園等，2005)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排同時(shí)也是相關(guān)參與者動(dòng)態(tài)的利益博弈過程。體現(xiàn)主流經(jīng)濟(jì)學(xué)最新發(fā)展的博弈論的基礎(chǔ)研究表明：在博弈形成的多個(gè)可能的均衡狀態(tài)中，人們最終選擇哪一種狀態(tài)是無法用理性來確定的，而只能取決于所有參與博弈的人的知識(shí)結(jié)構(gòu)及在很大程度上決定知識(shí)結(jié)構(gòu)的人們所接受的社會(huì)文化傳統(tǒng)�？梢�，文化是會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的基礎(chǔ)性約束，它通過對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的制定、執(zhí)行和監(jiān)督行為的作用來影響和制約會(huì)計(jì)信息質(zhì)量(劉駿，2005)，具體表現(xiàn)在：一是文化影響會(huì)計(jì)規(guī)則制定�！捌毡橐�(guī)則主義”是為基礎(chǔ)的人們?nèi)粘Ｐ袨榈墓沧R(shí)。安然、世通等事件曝光后，以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)榛�礎(chǔ)的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遭到批判。而規(guī)則導(dǎo)向這一選擇是基于其社會(huì)文化中的“普遍規(guī)則主義”。普遍規(guī)則主義文化體現(xiàn)在會(huì)計(jì)規(guī)則制定方面，即會(huì)計(jì)規(guī)則制定者試圖規(guī)范實(shí)際中可能的所有交易或事項(xiàng)，使會(huì)計(jì)操作能做到“一一對(duì)應(yīng)”。一般認(rèn)為，以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)榛�礎(chǔ)制定的會(huì)計(jì)規(guī)則存在缺陷：復(fù)雜難懂；不利于專業(yè)判斷；規(guī)則往往滯后于實(shí)務(wù)。這些缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是顯而易見的。二是文化影響會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行。管理層在執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則過程中的行為偏差源自委托代理關(guān)系。米勒(1990)指出，企業(yè)文化的價(jià)值在于其能夠減緩委托代理關(guān)系中的利益紛爭(zhēng)和權(quán)利紛爭(zhēng)問題，可以遏制管理者長期擁有權(quán)力所產(chǎn)生的官僚性和權(quán)力破壞性。如果企業(yè)文化的價(jià)值觀和行為規(guī)范強(qiáng)調(diào)合作性和非沖突，就能夠解決這類問題。因?yàn)閺?qiáng)調(diào)合作的文化能夠使員工自覺地調(diào)整其目標(biāo)和偏好，能夠促使參與者對(duì)其他人員合作行為的期待，使利己主義的行為不可能在多方受益的合作行為中產(chǎn)生。因此，良好的企業(yè)文化可以一定程度上緩解管理層因激勵(lì)或制衡所引發(fā)的會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)；企業(yè)文化中的消極因素同樣也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行帶來負(fù)面影響。 

　　(四)文化背景影響企業(yè)內(nèi)不對(duì)稱信息的流動(dòng)企業(yè)作為利益相關(guān)者的“契約聯(lián)合體”，契約中不對(duì)稱信息的流動(dòng)會(huì)受到各方獲取價(jià)值及價(jià)值取向的影響，而獲取價(jià)值的方式及價(jià)值取向會(huì)受到環(huán)境，特別是文化背景的影響。因?yàn)槲幕�背景不同，�?dǎo)致契約各方的價(jià)值取向與獲取價(jià)值的方式不同，由此對(duì)披露其所擁有信息的方式與動(dòng)機(jī)產(chǎn)生不同的影響。文化背景不同，企業(yè)對(duì)各管理層次規(guī)定的權(quán)利、義務(wù)和工作的關(guān)注程度不同，導(dǎo)致委托人和代理人為各自的利益而采取了不同的價(jià)值取向，進(jìn)而引發(fā)委托人和代理人對(duì)不對(duì)稱信息作不同的理解、解釋和處置，使不對(duì)稱信息流動(dòng)受到影響。唐清泉研究了中、日、美三國情況后認(rèn)為，不同文化背景對(duì)企業(yè)內(nèi)不對(duì)稱信息流動(dòng)的影響是不同的，由此導(dǎo)致信息的不對(duì)稱程度和公司治理模式與效率是不同的。而“信息不對(duì)稱”則被經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)定為產(chǎn)生委托代理、道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇等公司治理問題的主要原因之一。 
　　 
　　三、文化消極因素強(qiáng)化會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)及后果 
　　 
　　十八世紀(jì)歐洲的啟蒙運(yùn)動(dòng)所倡導(dǎo)的人本主義，曾經(jīng)從中國儒、道哲學(xué)的人文精神中得到了極大啟發(fā)和鼓舞。阿諾德·約·湯指出。中國文化將是21世紀(jì)人類走向全球一體化、文化多元化的凝聚力和粘合劑，特別是人類掌握了可以毀滅自身的高度技術(shù)文明手段，同時(shí)又處于極端對(duì)立的政治、意識(shí)形態(tài)營壘中，最需要的精神就是中國文化的精髓一寬容與和諧。美國哈佛大學(xué)東亞研究所所長埃茲拉·沃格爾認(rèn)為，由個(gè)人主義造成的“美國病”應(yīng)該用“東方藥”來治，西方國家及民族應(yīng)該學(xué)習(xí)東方國家的團(tuán)體主義精神。美國著名文化人類學(xué)家懷特曾提出“行為是文化的函數(shù)”的命題，認(rèn)為人類行為一方面由其生物性結(jié)構(gòu)決定，另一方面又由超有機(jī)體的文化尤其是其中的價(jià)值觀、信仰、習(xí)俗等所決定。會(huì)計(jì)思想(確認(rèn)、計(jì)量)和會(huì)計(jì)行動(dòng)(記錄、報(bào)告)自然不可能超脫于文化傳統(tǒng)。社會(huì)和文化結(jié)構(gòu)的內(nèi)部邏輯包含會(huì)計(jì)舞弊的抑制機(jī)制，即社會(huì)和文化結(jié)構(gòu)中都包含主體、關(guān)系、地位等要素，而其中的關(guān)系和地位本身就是極其重要的社會(huì)約束和激勵(lì)機(jī)制(李心合，2003)。企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為在任何國家都有發(fā)生的可能性，但不同文化背景下會(huì)計(jì)舞弊的形成機(jī)理和發(fā)生強(qiáng)度卻不盡相同。個(gè)人主義與集體主義文化，風(fēng)險(xiǎn)偏好型與風(fēng)險(xiǎn)厭惡型文化，大權(quán)距(集權(quán))與小權(quán)距(分權(quán))文化等，前者與后者相比則更容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為。 

　　筆者認(rèn)為，文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)性的，文化中的消極因素在特定條件下會(huì)縱容、強(qiáng)化會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)及后果。透視美國的安然、世通以及歐洲的帕瑪拉特等會(huì)計(jì)舞弊事件，不難發(fā)現(xiàn)其崇尚個(gè)人主義的成功文化背景所留下的烙印。同樣，我國傳統(tǒng)文化中的唯命是從、唯上是舉的宗法、皇權(quán)思想，集權(quán)式的社會(huì)權(quán)力安排，使得各種對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)督形同虛設(shè)，這也在一定程度上助長了會(huì)計(jì)舞弊的蔓延。無論西方文化或是東方文明，都有其精華與糟粕。弘揚(yáng)優(yōu)秀文化傳統(tǒng)、吸收西方文化精華，樹立誠信、守法等正確的社會(huì)價(jià)值觀念，必將為治理會(huì)計(jì)舞弊營造良好的社會(huì)氛圍。