抵稅財物是指被稅務機關依法實施稅收強制執(zhí)行而扣押、查封或者按照規(guī)定應強制執(zhí)行的已設置納稅擔保物權(quán)的商品、貨物、其他財產(chǎn)或者財產(chǎn)權(quán)利。抵稅財物被稅務機關查封、扣押后，其使用性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生變化，但在所有權(quán)的歸屬上仍屬于企業(yè)的財產(chǎn)，因此企業(yè)應對抵稅財物的增加減少以及由此而產(chǎn)生的收支進行會計核算。但目前，各項財經(jīng)法規(guī)尚未對抵稅財物使用的會計科目和會計處理方法予以明確。為了對抵稅財物的會計核算進行規(guī)范，筆者建議增設“抵稅財物”科目，以核算抵稅資產(chǎn)的增減變化。

    一、抵稅財物用于抵繳查補欠稅的賬務處理

    企業(yè)正常經(jīng)營中所產(chǎn)生的應交稅金在業(yè)務發(fā)生時就直接計入“應交稅金”，而查補稅款只有在企業(yè)收到稅務機關的稅務處理決定書時，才將這部分金額記入“應交稅金”。為了區(qū)分查補稅款與企業(yè)正常經(jīng)營活動中的應納稅款，筆者建議增設應交稅金的二級明細科目“查補稅款”，三級明細科目仍按各類稅種設置。

    （一）用于抵繳本年度查補欠稅的賬務處理   又分以下幾種情況：

    一是收到稅務機關的稅務處理決定書和稅務行政處罰決定書時，根據(jù)應查補稅款的內(nèi)容計入“管理費用”、“主營業(yè)務稅金及附加”、“固定資產(chǎn)”等，即借記“管理費用”（或：主營業(yè)務稅金及附加）等，貸記“應交稅金——查補稅款（明細科目）”。

    二是根據(jù)稅務行政處罰決定書確認應支付的滯納金和罰款，借記“營業(yè)外支出——稅收滯納金”、“營業(yè)外支出——稅收罰款”，貸記“其他應付款——稅務機關”。

    三是稅務機關扣押、查封貨物時，借方計入“抵稅財物”科目，貸方減少相應的資產(chǎn)，如庫存商品或固定資產(chǎn)等，即借記“抵稅財物”，貸記“相應資產(chǎn)科目”；如果扣押、查封的財物仍然放在企業(yè)，在尚未拍賣、變賣前，企業(yè)還應在備查簿中登記。

    四是稅務機關拍賣變賣抵稅財物時，對被執(zhí)行人下達拍賣（變賣）抵稅財物決定書和稅務事項通知書，并按規(guī)定結(jié)算價款�！兜侄愗斘锱馁u、變賣試行辦法》第26條規(guī)定， 以拍賣、變賣收入抵繳未繳的稅款、滯納金和支付相關費用時按照下列順序進行：

    （1）以拍賣、變賣所得首先支付應由被執(zhí)行人依法承擔的扣押、查封、保管以及拍賣、變賣過程中的費用，即借記“管理費用”，貸記“應收賬款——稅務機關”；

    （2）拍賣、變賣所得支付有關費用后抵繳未繳的稅款、滯納金，并按規(guī)定抵繳罰款。借記“應交稅金——查補稅款（明細科目）”、“其他應付款——稅務機關”，貸記“應收賬款——稅務機關”；

    （3）拍賣、變賣所得不足抵繳稅款、滯納金的，企業(yè)以銀行存款補付。借記“應交稅金——查補稅款（明細科目）”、“其他應付款——稅務機關”，貸記“銀行存款　”。拍賣、變賣所得不足抵繳稅款、滯納金的，企業(yè)又無力支付，稅務機關應當繼續(xù)追繳。如果拍賣、變賣所得支付相關費用及稅款后仍有余額的，稅務機關應當自辦理入庫手續(xù)之日起3個工作日內(nèi)退還被執(zhí)行人。納稅人應借記“銀行存款”，貸記“應收賬款——稅務機關”。

    （4）《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》第6條規(guī)定，稅務機關應當通知被執(zhí)行人將拍賣、變賣全部收入計入當期銷售收入額并在當期申報繳納各種應納稅款。抵稅財產(chǎn)可能是庫存商品，也可能是原材料或固定資產(chǎn)等，因此對于拍賣、變賣產(chǎn)生的收入應分別計入“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“固定資產(chǎn)清理”等科目。借記“應收賬款——稅務機關”，貸記“主營業(yè)務收入——抵稅財物收入”等、應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)已拍賣、變賣財物的成本時，借記“主營業(yè)務成本”等，貸記“抵稅財物”。如果被執(zhí)行人在拍賣、變賣成交前繳清了稅款、滯納金的，稅務機關應當終止拍賣或者變賣活動，將商品、貨物或其他財產(chǎn)退還被執(zhí)行人，扣押、查封、保管以及拍賣或者變賣已經(jīng)產(chǎn)生的費用由被執(zhí)行人承擔。

    （二）用于抵繳以前年度查補欠稅的賬務處理

    當稅務機關對企業(yè)以前年度的經(jīng)濟業(yè)務？尤其是對企業(yè)的損益情況進行檢查時？若發(fā)現(xiàn)企業(yè)多計或少計費用、收入時？則應對這些項目進行調(diào)整。但由于以前年度利潤已經(jīng)結(jié)清？并進行了分配？不能再對其進行賬目調(diào)整了？所以？要對這些項目影響利潤分配的數(shù)額調(diào)整計入本年度？在會計上設置“以前年度損益調(diào)整”科目進行處理。

    收到稅務機關的稅務處理決定書和稅務行政處罰決定書時，根據(jù)其內(nèi)容應借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“應交稅金——查補稅款（明細科目）”。根據(jù)稅務行政處罰決定書確認應該支付的滯納金和罰款時，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“其他應付款——稅務機關（滯納金）”、“其他應付款——稅務機關（罰款）”。發(fā)出抵稅財物以及用拍賣變賣所得支付查補稅款與滯納金時，其會計處理與第一種情況中的三、四相同。將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目，借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“以前年度損益調(diào)整”。

    二、抵稅財物用于抵繳其他欠稅的賬務處理

    根據(jù)國家稅務總局令第9號《欠稅公告辦法（試行）》的規(guī)定，欠稅除了上述的查補稅款外，還包括以下欠稅：辦理納稅申報后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；經(jīng)批準延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；稅務機關根據(jù)《稅收征管法》第27條、第35條核定納稅人的應納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；納稅人的其他未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款。

    無論是哪種原因形成的欠繳稅款，企業(yè)在賬務處理中都應計入 “應交稅金——明細科目”的貸方，因此當用拍賣、變賣抵稅財物所得實際抵繳其他欠稅時直接借記“應交稅金——明細科目”，即借記“應交稅金——明細科目”，貸記“應收賬款——稅務機關”；當拍賣、變賣所得不足抵繳稅款、滯納金的，企業(yè)以銀行存款補付，借記“應交稅金——明細科目”，貸記“銀行存款”。

    稅務機關扣押、查封貨物以及用拍賣、變賣所得支付各項費用、核算拍賣或變賣收入時，會計處理與查補本年度稅款抵稅財物的處理相同。

    三、抵稅財物在財務會計報告中的列示

    首先應將“抵稅財物”作為存貨項目列示在資產(chǎn)負債表中。抵稅財物是被稅務機關依法實施稅收強制執(zhí)行而扣押、查封的，或者按照規(guī)定應強制執(zhí)行的已設置納稅擔保物權(quán)的財物，盡管其不能用于企業(yè)的正常經(jīng)營活動，但所有權(quán)仍然屬于企業(yè)。通過抵稅財物的拍賣、變賣或變價處理，可以抵繳應繳稅款，雖然沒有實質(zhì)的經(jīng)濟利益流入，但導致企業(yè)負債的減少，同樣符合資產(chǎn)的定義和資產(chǎn)的確認條件，應作為“存貨”項目的一個組成部分在資產(chǎn)負債表中列示。

    其次，還應將抵稅財物作為特殊的資產(chǎn)在附注中披露。抵稅財物屬于一項特殊資產(chǎn)，除了在資產(chǎn)負債表中列示外，還應在附注中披露與抵稅財物有關的信息，包括抵稅財物的賬面成本、抵稅的金額、存放地點以及被扣押、查封的原因。

    參考文獻：

    [1]國家稅務總局令第12號《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》。

    [2]國稅函〔2005〕869號：《國家稅務總局關于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關稅收問題的復函》。

    [3]國家稅務總局令第9號《欠稅公告辦法（試行）》。