在當(dāng)今多變的商業(yè)環(huán)境下，以固定績效評估合同為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)預(yù)算已無法應(yīng)對現(xiàn)今企業(yè)日益競爭激烈的需要，“超越預(yù)算圓桌會議”推出超越預(yù)算模式，為預(yù)算管理改革提供了新思路。自20世紀(jì)20年代開始，預(yù)算編制作為管理成本和現(xiàn)金流的工具開始被杜邦、通用、英國化學(xué)工業(yè)公司（ICI）以及西門子等大型企業(yè)所采用。到了60年代，預(yù)算演變成一種固定的績效合同，成本、收入、投資回報率等財務(wù)指標(biāo)被越來越多地運用于績效的考核，經(jīng)理們很少再去了解或關(guān)注生產(chǎn)以及對競爭力有著決定性影響因素的技術(shù)和市場因素，而是將更多的時間用于預(yù)算編制過程的博弈。

    根據(jù)《財富》雜志一篇文章的報道，大約有70%的被調(diào)查公司都不太擅長對戰(zhàn)略的執(zhí)行——這正是對預(yù)算的績效管理能力的一項巨大的障礙。調(diào)查結(jié)果發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)公司都有以下共同特點：方案越來越多，預(yù)算過程越來越僵化，決策越來越集中、實施的規(guī)則越來越繁瑣，而決策者總是要求對錯誤的問題給出答案，引起財務(wù)高管人員的極度不滿，所以熱切呼喚一種新的預(yù)算模式。

    傳統(tǒng)的預(yù)算編制模式已不能滿足當(dāng)今管理的需要。傳統(tǒng)的預(yù)算實施的固定績效評估合同會導(dǎo)致決策的癱瘓以及膚淺的會計核算，而不是有決策后的行動和符合職業(yè)道德的會計報表。為改進(jìn)我國企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算管理模式，有必要掌握超越預(yù)算模式的基本架構(gòu)，充分認(rèn)識超越預(yù)算模式的積極意義。

    一、中國企業(yè)預(yù)算管理普遍存在的問題

    不久前由北京國家會計學(xué)院和《新理財》雜志社共同發(fā)起的“2005中國企業(yè)十大財務(wù)難題”的調(diào)查為我們提供了答案。該項調(diào)查的結(jié)果顯示，困擾國內(nèi)企業(yè)的十大財務(wù)難題中與全面預(yù)算管理有關(guān)的就占了七項。其中問題內(nèi)容、回答比例及順序分別是：

    1.內(nèi)控制度沒有有效執(zhí)行，有制度無問責(zé)占到總體的63.83%，在所有財務(wù)難題中排名第一。

    2.領(lǐng)導(dǎo)對財務(wù)工作不重視、中高級管理人員不懂財務(wù)的占到��57.48%��，排名第二。

    3.績效考核指標(biāo)設(shè)計不合理、激勵機制不完善的所占比例達(dá)到了��50.79%��，排名第四。

    4.會計信息不能滿足內(nèi)部經(jīng)營管理需要，財務(wù)指標(biāo)與經(jīng)營指標(biāo)不匹配的為43.44%，排名第六。

    5.全面預(yù)算管理實施效果不佳，沒有與戰(zhàn)略很好配合的為��39.76%��，排名第八。

    6.企業(yè)沒有明確可行的戰(zhàn)略目標(biāo)的為38.85%，排名第九。

    7.財務(wù)人員素質(zhì)不高，管理分析能力差的為38.19%，排名第十。

    這一調(diào)查揭示了國內(nèi)企業(yè)在實施全面預(yù)算管理過程中所面對共性問題的兩個方面：一方面，越來越多的企業(yè)已經(jīng)開始意識到現(xiàn)代財務(wù)管理工作的重要性，諸如全面預(yù)算管理及與之相輔相成的企業(yè)內(nèi)部控制、戰(zhàn)略規(guī)劃和績效考評等管理手段起碼在形式上已經(jīng)被越來越多的國內(nèi)企業(yè)所采用；另一方面，我們也應(yīng)該看到這些管理工具在實際實施過程中效果差強人意也是不爭的事實，原因歸納起來有以下幾方面：

    一是計劃管理流于形式。很多企業(yè)計劃管理的目的就在于形成一部計劃書，這樣的計劃管理必然導(dǎo)致計劃工作為計劃而計劃，計劃與實際往往相距甚遠(yuǎn)，計劃的工作要素與實際的工作要素往往脫節(jié)，甚至南轅北轍。不切實際的計劃管理存在，就使有效的預(yù)算管理失去了基礎(chǔ)。預(yù)算管理不僅因此難以取得實質(zhì)性的成效，有時甚至使預(yù)算本身都難以有效地進(jìn)行，更不用說管理和管理的有效性了。

    二是缺乏必要的組織。我們經(jīng)常可以看到，在那些實行計劃預(yù)算管理的企業(yè)，預(yù)算管理往往成為企業(yè)財務(wù)部門的事，并且一般都納入財務(wù)會計管理范疇。這樣的體系必然導(dǎo)致兩方面問題的產(chǎn)生：其一是權(quán)威性問題。預(yù)算說到底是企業(yè)的資源配置與運用的管理工作，牽涉到企業(yè)的每一個方面，因此在進(jìn)行預(yù)算時，必須得到企業(yè)每一個部門的配合和支持，這就需要必要的權(quán)威予以保障。預(yù)算管理與計劃管理一樣，是企業(yè)全局性的行為，而不是企業(yè)的某項具體職能性行為，因此，預(yù)算管理不可能由企業(yè)的一個具體職能部門勝任實現(xiàn)，起碼是可能有效勝任實現(xiàn)。其二是技術(shù)性問題。預(yù)算的價值和作用是建立在“資源—工作要素”的對應(yīng)基礎(chǔ)之上的。我們知道，財務(wù)會計是一種規(guī)范的報告制度，它的功能是通過一系列格式化的財務(wù)數(shù)據(jù)處理，以反映企業(yè)的運行狀況和效果。所以財務(wù)管理的口徑——科目設(shè)置是公共性的。而企業(yè)的工作要素卻是高度個性化的。所以，從財務(wù)會計角度入手進(jìn)行預(yù)算管理，根本不可能獲得真正有效的收益，更不可能獲得真正有效的效果。

    三是缺乏系統(tǒng)有效的管理會計支持。管理會計的管理口徑是與工作要素高度對應(yīng)的，科目設(shè)置是高度個性化的：其反映的資源配置、運用狀況和資源運用收益，直接反應(yīng)了所對應(yīng)的工作要素的投入和產(chǎn)出狀況。因此，管理會計才可以成為有效的預(yù)算管理的基礎(chǔ)�？墒窃诤芏嗥髽I(yè)，實際上都沒有系統(tǒng)有效的管理會計職能系統(tǒng)，有的也都局限于局部或具體范圍。沒有系統(tǒng)有效的管理會計支持保證，是難以進(jìn)行充分有效的預(yù)算管理的。

    四是缺乏相應(yīng)的預(yù)算管理工作程序。有效的預(yù)算管理必然建立在以下三個流程的有效運行基礎(chǔ)之上，這就是預(yù)算編制流程、預(yù)算評審流程和預(yù)算執(zhí)行控制流程。前面我們曾經(jīng)說到，計劃和預(yù)算的價值與作用不在于計劃和預(yù)算本身的結(jié)果，而在于計劃和預(yù)算形成的過程。因此，預(yù)算管理的實質(zhì)不在于預(yù)算書的編制，而在于預(yù)算流程的有效運行。遺憾的是，企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算管理時，大多進(jìn)行的都是這樣的預(yù)算。因為我國企業(yè)家很多的都還沒有認(rèn)識到這一點，很多企業(yè)因此還沒有形成相應(yīng)的預(yù)算管理流程，更談不上這些流程的合理性和有效性了。

    二、超越預(yù)算模式在我國應(yīng)用的局限性

    超越預(yù)算的編制往往采用直覺預(yù)算方式，雖然這種方式可以應(yīng)對靈活多變的環(huán)境，但是它的風(fēng)險卻相對較大。為避免風(fēng)險，這就要求企業(yè)相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素質(zhì)很高，只有這樣才能保證有對未來準(zhǔn)確的“預(yù)測能力”和“不斷改進(jìn)”的做法。然而，目前我國大多數(shù)企業(yè)員工的業(yè)務(wù)水平和西方國家的員工還是有一定差距的，職業(yè)道德觀也不是很強。因此，推行超越預(yù)算這種管理方法還要有一段相當(dāng)長的時間。

    超越預(yù)算的執(zhí)行需要各部門之間精誠合作、持續(xù)協(xié)同。這就要求企業(yè)各部門之間打破部門界限，行動前考慮的不單單是這種行為是否對本部門有利，更要考慮這種行為是否對全公司有利。但是，要達(dá)到這樣的結(jié)果，企業(yè)就需要通過設(shè)計一套快速的信息系統(tǒng)來協(xié)調(diào)公司內(nèi)部的事務(wù)，同時還要改變現(xiàn)有的部門考核和業(yè)績評價方法，尋找一套能夠配合超越預(yù)算管理的綜合業(yè)績評價系統(tǒng)，這些費時費力的改變也為超越預(yù)算的廣泛推行造成了阻礙。

    但是超越預(yù)算的管理思想已經(jīng)被越來越多的企業(yè)所接受，推行超越預(yù)算的好處也越來越明顯。因此，在目前的情況下，對于那些已經(jīng)使用全面預(yù)算管理的大型企業(yè)，可以在現(xiàn)有的預(yù)算體系中部分地導(dǎo)入“超越預(yù)算”的思想，即不再完全強調(diào)以預(yù)算管理為中心，適當(dāng)引入一些預(yù)算之外的管理方法；而對那些沒有推行過預(yù)算管理的小型企業(yè)，它們可以嘗試應(yīng)用超越預(yù)算的管理思想，完全將預(yù)算管理的計劃制定功能與業(yè)績評價功能分離，從而使實務(wù)發(fā)展中的兩種趨勢并存。

    三、對我國預(yù)算管理的幾點建議

    反觀我國的企業(yè)實踐，既沒有對預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行真正的分析評價，又沒有建立相應(yīng)的獎懲措施。主要體現(xiàn)在：一是各預(yù)算部門的責(zé)任和權(quán)力并不對等，導(dǎo)致難以進(jìn)行分析評價。二是預(yù)算分析僅僅注重財務(wù)指標(biāo)分析，而忽略對非財務(wù)指標(biāo)的分析。三是預(yù)算的財務(wù)分析僅僅注重水平分析，而不注重結(jié)構(gòu)分析、比率分析和因素分析。四是沒有建立相應(yīng)的激勵機制，或者雖然已建立但是過于簡單、粗放，致使預(yù)算的作用沒有得到充分的發(fā)揮。

    針對這些實際存在的問題，結(jié)合超越預(yù)算的理論，筆者認(rèn)為新型的預(yù)算控制系統(tǒng)評價應(yīng)該進(jìn)行以下若干方面的創(chuàng)新：

    1.評價客體創(chuàng)新。預(yù)算控制系統(tǒng)評價客體并不需要與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)完全一致，更重要的是按照責(zé)任和權(quán)力相對等的原則，分清責(zé)任部門和責(zé)任者。凡是對于企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實現(xiàn)具有影響作用的部門或個人，應(yīng)該賦予其相應(yīng)的權(quán)力，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，當(dāng)然也不成為預(yù)算控制系統(tǒng)的評價客體。

    2.評價指標(biāo)的創(chuàng)新。影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實現(xiàn)的不僅僅是財務(wù)因素，還包括非財務(wù)因素。因此在設(shè)置和選擇評價指標(biāo)時，首先應(yīng)該考慮能夠反映企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實現(xiàn)影響因素的指標(biāo)；其次應(yīng)該既包括財務(wù)指標(biāo)又包括非財務(wù)指標(biāo)。另外，評價指標(biāo)應(yīng)該根據(jù)管理層次、工作性質(zhì)、承擔(dān)任務(wù)等條件的不同而不同。

    3.評價方法的創(chuàng)新。評價方法不但要應(yīng)用定量評價，而且要應(yīng)用定性評價；不僅要應(yīng)用綜合評價，而且要應(yīng)用動態(tài)評價；不但要采用水平分析，而且要采用結(jié)構(gòu)分析、比率分析和因素分析等方法。當(dāng)然在具體應(yīng)用時應(yīng)該具有靈活性，應(yīng)該針對不同的分析對象采用不同的方法，或者采取不同方法的組合，而并不是一定都得采用。

    4.激勵機制的創(chuàng)新。建立與預(yù)算評價結(jié)果相對應(yīng)的激勵機制，首先要反映員工所創(chuàng)造的企業(yè)價值，應(yīng)強調(diào)企業(yè)的長期業(yè)績，而不是短期效益；其次要考慮企業(yè)的文化背景，要應(yīng)該獲得全體員工的認(rèn)同，而不是顧此失彼；再者要具有足夠的激勵作用和吸引力，充分發(fā)揮員工的創(chuàng)造性和主動性；最后要注意激勵中的約束問題，對于沒有實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)而需要承擔(dān)責(zé)任的相關(guān)部門和個人應(yīng)采取嚴(yán)厲的懲罰措施，以促進(jìn)企業(yè)組織內(nèi)部的橫向競爭。

    值得注意的是，要使預(yù)算控制系統(tǒng)充分發(fā)揮評價和激勵職能，關(guān)鍵還在于信息反饋機制的健全和有效。因為如果沒有及時有效的信息反饋機制，高級管理人員只有通過業(yè)績評價報告才能獲得關(guān)于管理者行為的信息，但這已是事后的信息對稱，由此進(jìn)行的懲罰也只能是“亡羊補牢”。因此，信息反饋機制的存在是有效的激勵機制和評價機制正常運行的前提。

    構(gòu)建先進(jìn)的預(yù)算管理模式，跨國型高新科技制造業(yè)聯(lián)合會在對企業(yè)預(yù)算管理實踐進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上提出了新的結(jié)論，即“解決傳統(tǒng)預(yù)算管理實務(wù)問題的方法不是對預(yù)算管理體系進(jìn)行修正和完善，也不是將先進(jìn)預(yù)算以外置的方式進(jìn)行構(gòu)建，而是將企業(yè)經(jīng)營管理體系向著先進(jìn)的管理系統(tǒng)的方向發(fā)展�！边@個結(jié)論對我國企業(yè)預(yù)算管理模式的改革有積極的參考意義。我國企業(yè)在構(gòu)建先進(jìn)的預(yù)算管理模式時，應(yīng)當(dāng)注意把握以下幾點：

    一是聚焦外部，面向市場確立目標(biāo)；二是結(jié)合企業(yè)的改革和發(fā)展，落實具體的戰(zhàn)略；三是在環(huán)節(jié)與作業(yè)的層面上開展協(xié)調(diào)，加強成本管理，合理配置資源；四是實施持續(xù)的計劃制定與改善機制，預(yù)防浪費；五是有機整合和應(yīng)用各種業(yè)績評價手段；六是組建網(wǎng)絡(luò)式、扁平化的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)；七是倡導(dǎo)溝通、團(tuán)隊精神及共同參與意識。

    對于多數(shù)傳統(tǒng)企業(yè)，不能說預(yù)算已經(jīng)過時了，改造傳統(tǒng)預(yù)算，使傳統(tǒng)預(yù)算與更具有戰(zhàn)略性的其它管理控制方法相互配合，利用預(yù)算管理的全過程管理和綜合性管理的框架，更好地實施對組織的管理控制，是提高企業(yè)管理績效的必要措施。我國企業(yè)應(yīng)該借鑒“超越預(yù)算”理論以及其它研究成果，結(jié)合我國的實際情況，不斷創(chuàng)新和發(fā)展預(yù)算管理模式。

    四、結(jié)論

    1.超越預(yù)算模式是近些年來興起的一種新的預(yù)算模式，它突破了傳統(tǒng)預(yù)算的桎梏，幫助管理者跳出年度績效評估的陷阱，為企業(yè)的預(yù)算改革提供了一種新思路。

    2.超越預(yù)算是一種新型的適應(yīng)性和分權(quán)化的管理模式，它的基礎(chǔ)是要釋放由適應(yīng)性過程、合適的管理工具（股東價值模式、標(biāo)桿管理、平衡計分卡、作業(yè)成本管理、客戶關(guān)系管理、信息體系和滾動式預(yù)算等）以及清晰的領(lǐng)導(dǎo)原則來支持員工的企業(yè)精神、能量和才能，同時給予員工更多的信念、責(zé)任感和信任。這樣才會帶來一種為競爭優(yōu)勢提供獨特來源的管理模式，一種簡單、成本低廉，同使用者關(guān)系緊密，符合信息經(jīng)濟中的新型成功因素（創(chuàng)新戰(zhàn)略、低廉成本、忠誠和有利可圖的客戶和誠信的報告制度），提倡優(yōu)秀的監(jiān)管和誠信行為的管理模式。

    3.雖然目前我國的企業(yè)并不是所有的都適用超越預(yù)算管理模式，但這是未來預(yù)算發(fā)展的大趨勢，因為我國正處在不斷變化的、無常的商業(yè)環(huán)境中。所以我國的當(dāng)務(wù)之急是要做好由傳統(tǒng)預(yù)算向超越預(yù)算過渡的工作，以最大限度地降低企業(yè)在預(yù)算上的成本，提高企業(yè)效率，使整個企業(yè)更加具有競爭性，從而更加持久。