新修訂的《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》(以下簡稱“新長期股權投資準則”)將《企業(yè)會計準則解釋第4號》的第四條納入準則正文,明確了處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的處置后剩余股權的會計處理。

　　《新長期股權投資準則》第十五條規(guī)定，投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整;處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理，其在喪失控制日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

　　在實務中,母公司喪失對子公司控制權有不同的方式，除了直接簡單的股權轉讓，最常見的是引入新的投資者。在引入新投資者的情況下，雖然原母公司沒有直接的股權處置現金流入，但股權被稀釋到一定程度，也可能喪失對被投資企業(yè)的控制權，在剩余股權仍然構成對被投資單位的共同控制或重大影響時，須要遵循準則的上述規(guī)定進行會計處理。與直接處置股權時處置收益的方式不同，股權被動稀釋喪失控制權時的投資收益需要推算，下面以一個例子進行說明。

　　假設2010年6月A公司收購B公司100%的股權，收購價1 000萬。收購時，B公司的賬面凈資產900萬，可辨認凈資產公允價值1 000萬(差異100萬為土地評估增值，剩余使用年限為25年)。2014年6月30日，B公司賬面凈資產1 000萬，增加的100萬為A公司收購后按賬面價值計算的凈利潤，其中上半年凈利潤10萬。當日引入新的投資者C，C公司出資1 200萬獲得B公司51%的股權，形成控制;A公司的持股比例降為49%，失去對B公司的控制權。

　　在喪失對B公司的控制權之日，A公司單體報表層面需要作視同股權處置處理，實務中常用分步法處理，具體方法如下(單位：萬元)：

　　(1)假定A公司對B公司增資1 200萬，A公司的會計處理為：

　　借：長期股權投資 1 200

　　　　貸：其他應付款1 200

　　(2)假設A公司轉讓B公司51%的股權給C公司，A公司的會計處理為：

　　借：其他應付款 1 200

　　　　貸：長期股權投資

　　1 122(1000+1200)×51%

　　投資收益 78

　　(3)對剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整，首先是將B公司的賬面凈利潤換算成按取得投資時各項資產公允價值計量的凈利潤，金額為100-100÷25×4=84萬，A公司的會計處理為：

　　借：長期股權投資———損益調整 41.16(84×49%)

　　　　貸：未分配利潤36.26

　　投資收益4.9(10×49%)

　　經上述調整，A公司長期股權投資的賬面價值為1 000+1 200-1 122+41.16=1 119.16萬。進一步對其驗證，引入新的投資者后，A公司在B中權益的份額按初始投資時各項資產公允價值持續(xù)計算為(1000+100-100÷25×4+1200)×0.49=1 119.16萬。

　　綜上，對分步法的會計處理進行合并，A單體報表層面的會計處理為：

　　借：長期股權投資 78

　　長期股權投資———損益調整 41.16

　　　　貸：未分配利潤36.26

　　投資收益　82.9(4.9+78)

　　上面介紹的方法是假定先增資后轉讓的情況。當然，在分步法處理的時候也可以變換順序，假定先轉讓再同比增資，具體說明如下：

　　(1)假定A公司先轉讓B公司51%的股權給C公司，轉讓對價為1 200×49%=588萬，會計處理為：

　　借：其他應收款 588

　　　　貸：長期股權投資 510

　　投資收益 78

　　(2)假設A公司和C公司按持股比例對B公司增資，其中A公司出資1 200×49%=588萬，C公司出資1 200-588=612萬，則A公司的會計處理為：

　　借：長期股權投資 588

　　　　貸：其他應收款 588

　　(3)對剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整，首先是將B公司的賬面凈利潤換算成按取得投資時各項資產公允價值計量的凈利潤，金額為100-100÷25×4=84萬，A公司的會計處理為：

　　借：長期股權投資———損益調整 41.16(84×49%)

　　　　貸：未分配利潤 36.26

　　投資收益 4.9

　　殊途同歸，此種方法與第一種分步法結果一致。調整后A公司長期股權投資的賬面價值為1 000-510+588+41.16=1 119.16萬。

　　在所得稅處理方面，與股權投資相關的收益包括股息紅利和股權轉讓收益，本例中因被投資單位引入新的投資者產生的投資82.9萬恰好包含這兩個方面。對于其中的4.9萬，屬于權益法計量產生的會計收益，尚未實現，因此暫不需要繳納企業(yè)所得稅，以后分紅的時候，如果符合免稅條件，也不用繳納企業(yè)所得稅。

　　另外，對于其中的78萬，從會計上看，是由于股權被稀釋而被動產生的股權轉讓收入，那么，這部分投資收益是否需要在2014年當期繳納企業(yè)所得稅呢?目前稅法對此還沒有明確的規(guī)定。筆者認為，該部分投資收益的所得稅應按如下方式處理： (1)首先，在2014年不需要繳納企業(yè)所得稅，原因是此部分投資收益尚沒有真正實現，股權投資并沒有真正處置。如果此時征稅，對A公司來說是不公平的。假如A公司沒有其他經營，根本無法保證繳納所得稅的資金來源。

　　(2)A公司的計稅基礎仍然為1 000萬，若以后會計期間投資被處置，無論會計上核算的處置收益是多少，在計算稅收上的轉讓收益時，都應以初始投資成本為計稅基礎。

　　(3)對于2014年確認的股權稀釋產生的投資收益78萬，應確認遞延所得稅負債及所得稅費用。