筆者分四個部分舉例說明公允價值變動損益科目的會計處理、正常情況下的理解以及跨會計期間的會計處理，最后加以總結(jié)。本文中正常情況是指不存在跨會計期間的交易性金融資產(chǎn)的會計處理。

    一、公允價值變動損益科目的會計處理原則

    按新準則應用指南之規(guī)定，“公允價值變動損益”會計科目的用法如下：

    1、本科目核算內(nèi)容

    企業(yè)在初始確認時，劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債）。

    此外還有，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務中公允價值變動形成的應記入當期損益的利得與損失（指南中同時指出可以另設(shè)6102“套期損益”科目單獨進行核算）。

    2、本科目明細核算

    應當按照交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、投資性房地產(chǎn)等進行明細核算。

    3、主要賬務處理之規(guī)定

    資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動”科目，貸記本科目；如果公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。

    出售交易性金融資產(chǎn)時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)———成本、公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按“交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。

    期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

    二、會計案例說明應當如何正確理解

    這里舉一個例子來說明應當如何正確理解上述關(guān)于此科目的會計核算。

    正常情況下的業(yè)務處理舉例。

    例1：假設(shè)某企業(yè)2007年10月1日在證券市場上購入某掛牌上市債券2萬份，每份價格110元。該債券距到期日還有兩年，而企業(yè)準備于近期出售而非長期持有至到期。當年12月31日，該債券收盤價格為115元/份。2007年12月31日，企業(yè)以每份118元的價格全部出售該債券。在不考慮相關(guān)稅費的情況下，該企業(yè)應當編制如下會計分錄（假設(shè)該企業(yè)沒有其他業(yè)務發(fā)生）：

    1、2007年10月1日購買債券

    借：交易性金融資產(chǎn)——成本    2200000　　

        貸：銀行存款    2200000

    2、12月31日按公允價值調(diào)整債券賬面價值20000×（115－110）＝100000元

    借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    100000　　

        貸：公允價值變動損益    100000

    此分錄的處理表明，因公允價值上漲，而調(diào)整增加其賬面價值，記入交易性金融資產(chǎn)的明細賬公允價值變動。

    3、出售該債券

    取得出售價款＝20000×118=2360000元

    出售價款與賬面價值之差＝2360000－2300000＝60000元

    （1）借：銀行存款    2360000　　

             貸：交易性金融資產(chǎn) ——成本    2200000

                 交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    100000

                 投資收益    60000

    同時，應做如下的會計處理：

    （2）借：公允價值變動損益     100000　　

            貸：投資收益    100000

    在這筆業(yè)務中，分錄（1）說明處置所得與交易性金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，因與投資相關(guān)，因此應計入當期的投資收益。分錄（2）說明原記入公允價值變動損益貸方的未實現(xiàn)損益，因資產(chǎn)被處置而實現(xiàn)了，因此轉(zhuǎn)入已實現(xiàn)的損益類科目，即投資收益科目。

    從這兩個分錄，我們可以看出，整個交易實現(xiàn)的稅前會計利潤應當為160000元，這個金額正好是處置所得2360000元與資產(chǎn)成本2200000元之間的真實差額，是投資而產(chǎn)生的利得。這樣的會計處理，較為完整地反映了整筆交易實現(xiàn)的收益。（之后結(jié)賬的相關(guān)會計處理，此處不再贅述）

    但問題在于，如果交易性金融資產(chǎn)的處置是跨年度的，那么在會計上應如何處理呢？

    三、跨會計期間的公允價值變動損益應如何處理

    實務中‚會出現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)跨會計期間進行處置的情況。按照規(guī)定，上一會計期末已將公允價值變動損益余額通過“本年利潤”轉(zhuǎn)出，新會計期間再出售債券時應如何處理呢？是否與正常情況下一樣，還是有所不同呢？遺憾的是，新準則在指南講解中沒有提及如果存在跨期的公允價值變動損益應如何處理。

    因此‚筆者下文將重點闡述這個問題。

    例2：接例1，假設(shè)2008年3月31日企業(yè)以每份118元的價格全部出售該債券。

    1、2007年12月31日，應按準則之規(guī)定，在2007年會計期末，從相反方向結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目的發(fā)生額，做如下分錄：

    借：公允價值變動損益    100000　　

        貸：本年利潤    100000

    此時：

    “交易性金融資產(chǎn)”科目期末借方余額＝2200000＋100000＝2300000元

    “公允價值變動損益”科目期末余額＝100000－100000＝0元

    2、2008年3月31日出售該債券

    取得出售價款＝20000×118＝2360000元

    出售價款與賬面價值之差＝2360000－2300000＝60000元

    借：銀行存款    2360000　　

        貸：交易性金融資產(chǎn)——成本    2200000

            交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    100000

            投資收益    60000

    從該筆分錄看，確認的出售債券的收益為60000元。

    然而，如果從債券的購入至出售整個過程來看，該債券真正的出售收益應當為：20000×（118－110）＝160000元，與該分錄中確認的投資收益相差100000元（160000－60000），正好為12月31日確認的公允價值變動損益。

    因此，為了正確反映出售債券所取得的實際收益，應當補充確認100000元的投資收益，即將原記入“公允價值變動損益”科目的100000元（該數(shù)額不能直接取自“公允價值變動損益”科目，而是取自“交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動”明細科目）轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。因此‚仍然應當按正常業(yè)務做賬務處理如下：

    借：公允價值變動損益    100000　

        貸：投資收益    100000

    在結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目余額時，因投資收益為160000元，因此應從其借方轉(zhuǎn)入本年利潤科目：

    借：投資收益    160000　　

        貸：本年利潤    160000

    不過，與此同時，將本年度補記的公允價值變動損益科目轉(zhuǎn)回：

    借：本年利潤    100000　　

        貸：公允價值變動損益    100000

    至此，2008年3月份確認的當期損益對本年利潤稅前的凈影響額為60000元（160000－100000），其中：因投資收益而增加160000元，因公允價值變動損益而減少100000元。

    綜上所述，大家可以看出，在跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時，應按準則規(guī)定進行相同的會計處理，不同之處體現(xiàn)在，在下一會計期間應將上年轉(zhuǎn)入本年利潤的公允價值變動損益轉(zhuǎn)回。其他會計處理與不跨期的會計處理相同。

    四、結(jié)論

    在此特別強調(diào)的是，如果跨期會計處理不按本文所討論的方法進行處理，就是說公允價值變動損益不補記的話，就不能如實反映因本筆交易而實現(xiàn)的投資收益。因此，筆者認為，雖然新會計準則應用指南未明確說明跨期間的會計處理，但原則上還是應按正常情況下的會計處理來進行。

    而對于上一會計年度（本例中2007年）來說，因為公允價值變動損益轉(zhuǎn)入了本年利潤科目，以結(jié)平此賬戶，因此會導致稅前會計利潤增加，報表使用者在閱讀企業(yè)利潤表時，應當注意，報表上列報的公允價值變動損益是未實現(xiàn)的利潤，這個發(fā)生額一般情況下會在下一會計期間得以實現(xiàn)。