實(shí)務(wù)操作
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筆者分四個(gè)部分舉例說(shuō)明公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的會(huì)計(jì)處理、正常情況下的理解以及跨會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)處理,最后加以總結(jié)。本文中正常情況是指不存在跨會(huì)計(jì)期間的交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
一、公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的會(huì)計(jì)處理原則
按新準(zhǔn)則應(yīng)用指南之規(guī)定,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)科目的用法如下:
1、本科目核算內(nèi)容
企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí),劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)。
此外還有,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)記入當(dāng)期損益的利得與損失(指南中同時(shí)指出可以另設(shè)6102“套期損益”科目單獨(dú)進(jìn)行核算)。
2、本科目明細(xì)核算
應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算。
3、主要賬務(wù)處理之規(guī)定
資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目,貸記本科目;如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額,做相反的會(huì)計(jì)分錄。
出售交易性金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)———成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目,貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí),按“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額,借記或貸記本科目,貸記或借記“投資收益”科目。
期末,應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。
二、會(huì)計(jì)案例說(shuō)明應(yīng)當(dāng)如何正確理解
這里舉一個(gè)例子來(lái)說(shuō)明應(yīng)當(dāng)如何正確理解上述關(guān)于此科目的會(huì)計(jì)核算。
正常情況下的業(yè)務(wù)處理舉例。
例1:假設(shè)某企業(yè)2007年10月1日在證券市場(chǎng)上購(gòu)入某掛牌上市債券2萬(wàn)份,每份價(jià)格110元。該債券距到期日還有兩年,而企業(yè)準(zhǔn)備于近期出售而非長(zhǎng)期持有至到期。當(dāng)年12月31日,該債券收盤(pán)價(jià)格為115元/份。2007年12月31日,企業(yè)以每份118元的價(jià)格全部出售該債券。在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下,該企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制如下會(huì)計(jì)分錄(假設(shè)該企業(yè)沒(méi)有其他業(yè)務(wù)發(fā)生):
1、2007年10月1日購(gòu)買(mǎi)債券
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 2200000
貸:銀行存款 2200000
2、12月31日按公允價(jià)值調(diào)整債券賬面價(jià)值20000×(115-110)=100000元
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
此分錄的處理表明,因公允價(jià)值上漲,而調(diào)整增加其賬面價(jià)值,記入交易性金融資產(chǎn)的明細(xì)賬公允價(jià)值變動(dòng)。
3、出售該債券
取得出售價(jià)款=20000×118=2360000元
出售價(jià)款與賬面價(jià)值之差=2360000-2300000=60000元
(1)借:銀行存款 2360000
貸:交易性金融資產(chǎn) ——成本 2200000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
投資收益 60000
同時(shí),應(yīng)做如下的會(huì)計(jì)處理:
(2)借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸:投資收益 100000
在這筆業(yè)務(wù)中,分錄(1)說(shuō)明處置所得與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,因與投資相關(guān),因此應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。分錄(2)說(shuō)明原記入公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方的未實(shí)現(xiàn)損益,因資產(chǎn)被處置而實(shí)現(xiàn)了,因此轉(zhuǎn)入已實(shí)現(xiàn)的損益類科目,即投資收益科目。
從這兩個(gè)分錄,我們可以看出,整個(gè)交易實(shí)現(xiàn)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)為160000元,這個(gè)金額正好是處置所得2360000元與資產(chǎn)成本2200000元之間的真實(shí)差額,是投資而產(chǎn)生的利得。這樣的會(huì)計(jì)處理,較為完整地反映了整筆交易實(shí)現(xiàn)的收益。(之后結(jié)賬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理,此處不再贅述)
但問(wèn)題在于,如果交易性金融資產(chǎn)的處置是跨年度的,那么在會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理呢?
三、跨會(huì)計(jì)期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)如何處理
實(shí)務(wù)中‚會(huì)出現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)跨會(huì)計(jì)期間進(jìn)行處置的情況。按照規(guī)定,上一會(huì)計(jì)期末已將公允價(jià)值變動(dòng)損益余額通過(guò)“本年利潤(rùn)”轉(zhuǎn)出,新會(huì)計(jì)期間再出售債券時(shí)應(yīng)如何處理呢?是否與正常情況下一樣,還是有所不同呢?遺憾的是,新準(zhǔn)則在指南講解中沒(méi)有提及如果存在跨期的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)如何處理。
因此‚筆者下文將重點(diǎn)闡述這個(gè)問(wèn)題。
例2:接例1,假設(shè)2008年3月31日企業(yè)以每份118元的價(jià)格全部出售該債券。
1、2007年12月31日,應(yīng)按準(zhǔn)則之規(guī)定,在2007年會(huì)計(jì)期末,從相反方向結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目的發(fā)生額,做如下分錄:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸:本年利潤(rùn) 100000
此時(shí):
“交易性金融資產(chǎn)”科目期末借方余額=2200000+100000=2300000元
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目期末余額=100000-100000=0元
2、2008年3月31日出售該債券
取得出售價(jià)款=20000×118=2360000元
出售價(jià)款與賬面價(jià)值之差=2360000-2300000=60000元
借:銀行存款 2360000
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 2200000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
投資收益 60000
從該筆分錄看,確認(rèn)的出售債券的收益為60000元。
然而,如果從債券的購(gòu)入至出售整個(gè)過(guò)程來(lái)看,該債券真正的出售收益應(yīng)當(dāng)為:20000×(118-110)=160000元,與該分錄中確認(rèn)的投資收益相差100000元(160000-60000),正好為12月31日確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益。
因此,為了正確反映出售債券所取得的實(shí)際收益,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充確認(rèn)100000元的投資收益,即將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的100000元(該數(shù)額不能直接取自“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,而是取自“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目)轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。因此‚仍然應(yīng)當(dāng)按正常業(yè)務(wù)做賬務(wù)處理如下:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸:投資收益 100000
在結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目余額時(shí),因投資收益為160000元,因此應(yīng)從其借方轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)科目:
借:投資收益 160000
貸:本年利潤(rùn) 160000
不過(guò),與此同時(shí),將本年度補(bǔ)記的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目轉(zhuǎn)回:
借:本年利潤(rùn) 100000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
至此,2008年3月份確認(rèn)的當(dāng)期損益對(duì)本年利潤(rùn)稅前的凈影響額為60000元(160000-100000),其中:因投資收益而增加160000元,因公允價(jià)值變動(dòng)損益而減少100000元。
綜上所述,大家可以看出,在跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相同的會(huì)計(jì)處理,不同之處體現(xiàn)在,在下一會(huì)計(jì)期間應(yīng)將上年轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)回。其他會(huì)計(jì)處理與不跨期的會(huì)計(jì)處理相同。
四、結(jié)論
在此特別強(qiáng)調(diào)的是,如果跨期會(huì)計(jì)處理不按本文所討論的方法進(jìn)行處理,就是說(shuō)公允價(jià)值變動(dòng)損益不補(bǔ)記的話,就不能如實(shí)反映因本筆交易而實(shí)現(xiàn)的投資收益。因此,筆者認(rèn)為,雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南未明確說(shuō)明跨期間的會(huì)計(jì)處理,但原則上還是應(yīng)按正常情況下的會(huì)計(jì)處理來(lái)進(jìn)行。
而對(duì)于上一會(huì)計(jì)年度(本例中2007年)來(lái)說(shuō),因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入了本年利潤(rùn)科目,以結(jié)平此賬戶,因此會(huì)導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加,報(bào)表使用者在閱讀企業(yè)利潤(rùn)表時(shí),應(yīng)當(dāng)注意,報(bào)表上列報(bào)的公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),這個(gè)發(fā)生額一般情況下會(huì)在下一會(huì)計(jì)期間得以實(shí)現(xiàn)。
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