2.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入分五年并入應(yīng)納稅所得額

    納稅人在一個納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈收入，占應(yīng)納稅所得50％及以上的，并入一個納稅年度繳稅確有困難，才可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。

    經(jīng)納稅調(diào)整后，若納稅人當年發(fā)生虧損，則可以認定上述所得（收入）超過當年應(yīng)納稅所得的50％；若納稅人當年有應(yīng)納稅所得，則以上述所得（收入）與當年應(yīng)納稅所得之比確定。當年實現(xiàn)應(yīng)納稅所得是指，上述所得（收入）未計入當年應(yīng)納稅所得額的應(yīng)納稅所得。實際中，當上述比率等于或大于50％時，納稅人一般會選擇在5年期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。

    例如，丙公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅率17％，所得稅率33％，2005年9月接受某企業(yè)捐贈的已使用鍋爐一臺，據(jù)捐贈方提供的有關(guān)憑據(jù)該鍋爐原值100萬元、已提折舊20萬元，丙公司為運輸鍋爐支付10萬元，當月作為固定資產(chǎn)投入使用。2005年度丙公司利潤總額為100萬元，假定除接受捐贈資產(chǎn)外無其他納稅調(diào)整項目。

    丙公司在接受資產(chǎn)捐贈時應(yīng)做如下會計分錄：

    借：固定資產(chǎn)　90

        貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值80

            銀行存款　　10

    固定資產(chǎn)的入賬價值為90萬元，是依據(jù)《企業(yè)會計制度》，“捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值�！卑炊惙ㄒ�(guī)定確定的接受捐贈資產(chǎn)的價值是80萬元，是依據(jù)財會[2003]29號的規(guī)定，即：“有關(guān)憑據(jù)等確定的、應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，不含按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定應(yīng)計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費。”

    非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入占應(yīng)納稅所得額的比率=80÷100×100％=80％>50％，則非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入可按5年期限平均計入各年度的應(yīng)納稅所得額計算納稅。即2005年丙公司應(yīng)納稅所得額=100+80÷5=116（萬元），應(yīng)納稅額=116×33％=38.28（萬元）。

    賬務(wù)處理為：

    借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值　16

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（16×33％）　　5.28

            資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備　　10.72

    假定丙公司在接受鍋爐捐贈的第2～5年度分別實現(xiàn)利潤0萬元、-6萬元、-16萬元、-26萬元，則：

    第2年

    應(yīng)納稅額=16×33％=5.28（萬元）

    借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值16

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（16×33％）　　5.28

            資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備　　10.72

    第3年

    應(yīng)納稅額=（16-6）×27％=2.7（萬元）

    借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值　16

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　2.7

            資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備　　13.3

    第4年

    應(yīng)納稅所得額=16-16=0，不納稅。

    借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值16

        貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備　　16

    第5年

    應(yīng)納稅所得額=16-26=-10萬元，不納稅，其虧損10萬元可由企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。

    借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值16

        貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備　　16

    至此，“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”賬戶貸方余額為10.72+10.72+13.3+16+16=66.74（萬元）。

    在該資產(chǎn)報廢、處置時，再將其轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”，即——

    借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備66.74

        貸：資本公積——其他資本公積　　66.74

    3.在有并入以前年度所得的期間發(fā)生接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈事項

    企業(yè)在有并入以前年度接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得的期間，又發(fā)生接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)，在計算年度應(yīng)納稅所得額時，對非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入是全額并入還是分期并入年度應(yīng)納稅所得額，取決于本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈實現(xiàn)的所得占其他應(yīng)稅所得的比率，其中“其他應(yīng)稅所得”是指不含本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈交易事項本年實現(xiàn)的所得之外的當年其他應(yīng)納稅所得，包括以前年度發(fā)生的接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈按規(guī)定需要并入的所得。

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