我國《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。在征管實踐中，在土地出讓合同變更、合同執(zhí)行條件發(fā)生變化等情況下，如何確認納稅人對于土地的實際占用行為，正確計稅，合理合法地征收土地使用稅，考量稅務人員的執(zhí)法水平。

　　事件： 房企未繳城鎮(zhèn)土地使用稅

　　2011年，某房地產(chǎn)公司與某市國土資源局簽訂《國有建設用地使用權(quán)出讓合同》。合同約定：該公司依照法定程序取得位于某縣陳村的一宗土地用于房地產(chǎn)開發(fā)，面積16.7萬多平方米;出讓人同意在2011年6月14日前將出讓土地交付給該公司。簽訂出讓合同時，該宗土地為尚未拆遷的“毛地”，合同約定，該宗土地享受政府有關優(yōu)惠政策并由某房地產(chǎn)企業(yè)負責拆遷補償。合同附則約定：“本合同項下土地出讓方案已經(jīng)市人民政府批準，本合同自雙方簽訂之日起生效�！�

　　同年，國務院發(fā)布第590號令公布《國有土地上房屋征收與補償條例》，條例中第四條規(guī)定：“市、縣人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作�！睏l例頒布后，之前雙方簽訂出讓合同約定的交付“毛地”，并由該公司負責拆遷補償?shù)葪l款，已與國務院頒布法規(guī)相抵觸。該房地產(chǎn)公司在2011年6月14日按照合同約定支付了6.6億多元土地出讓金，同時繳納了相應契稅及印花稅后，未取得《拆遷許可證》，也未開展拆遷工作。

　　為解決上述問題，該公司多次向縣政府反映，縣政府就此類問題專門向市政府進行書面請示。2013年9月23日，市政府法制辦公室下發(fā)書面答復指出：“根據(jù)《某市國有土地上房屋征收與補償暫行辦法》的規(guī)定，征收主體應當是縣政府，縣政府應當按規(guī)定實施土地征收程序，并在征收工作完成后，將土地交給摘牌企業(yè)。”

　　2014年3月22日，縣政府發(fā)布《關于征收陳村改造用地上房屋的通告》，明確征收范圍為陳村改造所涉及的陳村范圍內(nèi)土地上的房屋;征收部門為縣住房和城鄉(xiāng)建設局;征收實施期限為2014年3月22日～2014年4月25日。但截至2014年4月底，縣政府對陳村的拆遷仍未完成，該公司也未辦理《國有土地使用權(quán)證》。

　　2014年5月，某市地稅局稽查局按照檢查計劃，對該房地產(chǎn)公司2011年～2013年涉稅情況進行稅收檢查，發(fā)現(xiàn)該公司2011年按合同取得陳村該地塊時，并未繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　是否應繳土地稅有兩種意見

　　在稅收檢查過程中，檢查人員發(fā)現(xiàn)某房地產(chǎn)企業(yè)與市國土資源局簽訂的《國有建設用地使用權(quán)出讓合同》中，雙方約定該宗土地的交付時間為2011年6月14日，而該房地產(chǎn)公司截至檢查日并未繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。對于該公司是否應于2011年7月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，檢查人員曾存在兩種意見。

　　第一種意見認為 ，該公司應當繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　持此意見的檢查人員認為，其一，根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》(財稅〔2006〕186號)規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。本案中，該房地產(chǎn)公司與市國土資源局簽訂的《出讓合同》真實有效，按合同約定，該公司對此宗土地具有使用、收益及處置權(quán)。且該企業(yè)已繳納了契稅和印花稅，其城鎮(zhèn)土地使用稅應從約定交付土地時間的次月起征收。

　　其二，作為稅務機關，稅收征收依據(jù)是稅收法律法規(guī)、規(guī)章等，對企業(yè)予以減稅、免稅也需依照有關法規(guī)執(zhí)行。國務院頒布的拆遷補償條例，是專門針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆遷和補償工作的具體管理規(guī)定，不能作為稅務機關不征稅的依據(jù)�？h政府在與該公司簽訂的土地出讓合同中，明確“由企業(yè)負責拆遷補償”，應屬企業(yè)與政府之間達成的協(xié)議，雖然合同中部分約定與國務院頒布的《國有土地上房屋征收與補償條例》精神不附，但政府與企業(yè)在合同中已約定了土地交付日期，所以應按稅法規(guī)定向企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　第二種意見認為，該公司不應繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　有檢查人員認為，截至檢查日，該宗土地并未實際交付企業(yè)使用，該公司沒有實際取得、占用該宗土地，因此不應繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　持此觀點的檢查人員提供的依據(jù)是：

　　根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人;第三條規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。根據(jù)稅法法理，該稅以實際占用為納稅義務發(fā)生的前提條件。

　　財稅〔2006〕186號文件規(guī)定“從合同約定交付土地時間的次月起繳納”的精神實質(zhì)是，受讓人實際享有了土地的占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利即發(fā)生納稅義務。在本案中，因《出讓合同》有關土地交付條件、拆遷主體等條款存在瑕疵，明顯有悖于國務院《補償條例》規(guī)定，違反了國家法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，因此合同無法履行。在這種情況下，受讓人實際上并不能真正享有土地的占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，相應也不應負有納稅義務。

　　《出讓合同》簽訂后，盡管雙方?jīng)]有簽訂補充協(xié)議，但是縣政府請示、市政府批復、縣政府征收通告等內(nèi)容，實際是對合同有關土地交付條件、交付時間、拆遷主體等條款的變更和補充，即雙方已重新約定為：由政府負責拆遷補償、征收工作完成后再將土地交給某房地產(chǎn)企業(yè)，變更后的《出讓合同》才是合法、有效的。因此，該公司城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務發(fā)生時間，應當為變更后的《出讓合同》約定該宗土地實際交付時間的次月。

　　土地稅征收法規(guī)需進一步細化完善

　　鑒于此案爭議較大，該市稽查局根據(jù)《稅務稽查工作規(guī)程》有關規(guī)定，經(jīng)初步會審后將案件提交市國稅局案件審理委員會辦公室。審理委員會辦公室會同有關業(yè)務部門對案情進行認真審理后，認可了上述第二種意見，并做出處理決定：鑒于該房地產(chǎn)公司于合同約定期限后并未實際取得、占用該宗土地，因此不應計算并征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　針對城鎮(zhèn)土地使用稅管理中存在的此類問題，筆者認為，從便于稅收征管和降低執(zhí)法風險的角度，我國應對《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的相關內(nèi)容予以完善。例如，有關土地“實際占用”權(quán)利的表述內(nèi)容，可考慮部分引入《物權(quán)法》第一章第二條中“物權(quán)”概念，明確規(guī)定土地受讓人依法對土地使用權(quán)享有直接支配和排他權(quán)利，包括用益物權(quán)和擔保物權(quán)等，以便于稅務機關在征管中確認企業(yè)行為是否具有納稅義務。

　　此外，還應在相關法規(guī)中，增補土地“實際占用”的具體情形，并對因政府動遷不及時造成未按照合同約定交付土地，以及因企業(yè)自身原因?qū)е挛磳嶋H使用土地等情況下，土地使用稅何時征收、如何計算予以明確。

　　作者單位：河北省地稅局