關(guān)于企業(yè)出租、出借包裝物逾期未收回押金的“逾期”，會(huì)計(jì)上以超過(guò)合同約定期限為限，稅法上以超過(guò)1年為限。包裝物押金征稅規(guī)定中的“逾期”以一年為期限，對(duì)收取一年以上的押金，無(wú)論是否退還，均并入銷(xiāo)售額征稅。個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長(zhǎng)的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。

　　一、實(shí)務(wù)處理

　　1、實(shí)務(wù)中有人將增值稅稅法與會(huì)計(jì)處理在時(shí)間上產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額差異計(jì)入了“遞延稅款”，但會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“遞延稅款”科目核算的主要內(nèi)容是企業(yè)由于時(shí)間性差異造成的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額以及以后各期攤銷(xiāo)的數(shù)額。即“遞延稅款”主要產(chǎn)生于所得稅會(huì)計(jì)處理中的納稅影響會(huì)計(jì)法。我認(rèn)為將增值稅的核算，不太符合遞延稅款的會(huì)計(jì)含義。

　　對(duì)于以上增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅在會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生的時(shí)間性差異，在會(huì)計(jì)制度無(wú)明顯規(guī)定的情況下，我認(rèn)為可參照《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材》科目《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》的內(nèi)容，將其列入“待攤費(fèi)用——銷(xiāo)項(xiàng)稅額”中核算。

　　2、對(duì)逾期包裝物押金征收增值稅應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，所謂“視同銷(xiāo)售”是指會(huì)計(jì)上不做銷(xiāo)售處理，而稅法應(yīng)視作銷(xiāo)售，以防漏交各種流轉(zhuǎn)稅及所得稅，實(shí)際上是會(huì)計(jì)與稅法上的處理差異，以避免國(guó)家稅收的流失。

　　二、實(shí)務(wù)舉例：

　　2003年底，甲企業(yè)銷(xiāo)售一批商品給乙企業(yè)，該商品使用增值稅稅率17%，甲企業(yè)同時(shí)出租包裝物一批并收取押金5850元，該批包裝物成本3000元。根據(jù)合同，乙企業(yè)應(yīng)于2005年6月1日將包裝物歸還甲企業(yè)。(此處指非酒類商品，不考慮消費(fèi)稅等其他稅金)

　　我認(rèn)為應(yīng)分兩種情況作以下處理：

　　(一)當(dāng)合同期限大于一年時(shí)：

　　1、2003年底銷(xiāo)售時(shí)：

　　借：銀行存款 5850

　　　　貸：其他應(yīng)付款——存入保證金 5850

　　2、2004年底逾期一年，包裝物未收回但尚未到合同期限(2005年6月1日)。

　　會(huì)計(jì)上以超過(guò)合同期限為限，故賬務(wù)上不做銷(xiāo)售處理，對(duì)應(yīng)計(jì)提的銷(xiāo)項(xiàng)稅，將其暫且過(guò)渡到“待攤費(fèi)用 ——銷(xiāo)項(xiàng)稅額”。

　　借：待攤費(fèi)用——銷(xiāo)項(xiàng)稅額 850

　　　　貸∶應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)850

　　稅法上銷(xiāo)售以一年為限，申報(bào)2004年12月份《增值稅納稅申報(bào)表》時(shí)，在第1行增加銷(xiāo)售額5850/(1+17%)=5000元，相應(yīng)的第11行銷(xiāo)項(xiàng)稅增加5000*17%=850元;2004年所得稅匯算清繳時(shí)，采取“調(diào)表不調(diào)賬”的原則。即在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第1行銷(xiāo)售收入增加5000元，作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，在第15行銷(xiāo)售成本調(diào)增3000元。

　　3、2005年6月1日

　　A：乙企業(yè)按時(shí)歸還包裝物，甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：其他應(yīng)付款——存入保證金5850

　　　　貸：銀行存款 5850

　　稅法上，增值稅和所得稅不做任何處理。

　　B： 乙企業(yè)未按時(shí)歸還包裝物，甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：其他應(yīng)付款——存入保證金5850

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入5000

　　待攤費(fèi)用——銷(xiāo)項(xiàng)稅額 850

　　借：其他業(yè)務(wù)支出 3000

　　　　貸：包裝物——出租包裝物 3000

　　稅法上，增值稅不做任何處理，所得稅仍采取“調(diào)表不調(diào)賬”的原則，即在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第1行銷(xiāo)售收入調(diào)減5000元，作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，在第15行銷(xiāo)售成本調(diào)減3000元。

　　(二)當(dāng)合同期限小于等于一年時(shí)，或無(wú)明顯的合同期限時(shí)：

　　2004年底逾期一年時(shí)，賬務(wù)處理如下：

　　借：其他應(yīng)付款——存入保證金5850

　　　　貸∶應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)580

　　其他業(yè)務(wù)收入5000

　　借：其他業(yè)務(wù)支出 3000

　　　　貸：包裝物——出租包裝物 3000

　　稅法與會(huì)計(jì)不存在差異。

　　三、建議設(shè)立“增值稅遞延稅款科目”。

　　設(shè)立“增值稅遞延稅款”會(huì)計(jì)科目，將因稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定的差異所引起的某個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)納增值稅差異集中進(jìn)行反映和處理，達(dá)到統(tǒng)一、規(guī)范和完善增值稅會(huì)計(jì)核算的目的，減少實(shí)務(wù)操作隨意性。

　　(一)核算內(nèi)容及核算方法

　　1、稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)收入(計(jì)稅銷(xiāo)售額)的內(nèi)容、項(xiàng)目和金額一致，但因確認(rèn)的時(shí)間不同，形成的在一個(gè)納稅期限內(nèi)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額差異，可借記該科目，在會(huì)計(jì)確認(rèn)作收入時(shí)，再將該科目沖銷(xiāo)。

　　2、國(guó)稅發(fā)([2003]17號(hào))規(guī)定，防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅以90天為限，不再執(zhí)行商業(yè)付款，工業(yè)入庫(kù)的規(guī)定，當(dāng)收到發(fā)票如果先不認(rèn)證，貨到入庫(kù)時(shí)，可先把進(jìn)項(xiàng)稅掛在“增值稅遞延稅款科目”的借方，在以后期間或滿足條件可申報(bào)抵扣并予以沖銷(xiāo)該科目。

　　(二)特別說(shuō)明的是：“增值稅遞延稅款科目”僅限于對(duì)時(shí)間性差異所影響的應(yīng)納增值稅差異的核算，對(duì)一些會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入但稅法上規(guī)定的8種視同銷(xiāo)售項(xiàng)目(①將貨物交付他人代銷(xiāo)②銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物③將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到其他機(jī)構(gòu)用以銷(xiāo)售④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用以非應(yīng)稅項(xiàng)目⑤將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物投資⑥將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東⑦將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)⑧將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人)所產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以及《增值稅暫行條例》規(guī)定不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的7種情況(①會(huì)計(jì)核算不健全②不申辦一般納稅人手續(xù)的③購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)④用于免稅項(xiàng)目⑤用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)⑥非正常損失⑦將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)、⑧非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù))不得計(jì)入該科目，否則將導(dǎo)致該科目的余額虛增且無(wú)法轉(zhuǎn)銷(xiāo)。