一、問題

　　企業(yè)三年前購置了一整套發(fā)電機組，現(xiàn)在要用新的“轉輪”替換舊的“轉輪”，根據(jù)會計準則的要求，應計算被拆除的舊“轉輪”的原值和累計折舊。企業(yè)原來購入發(fā)電機組時，供應商并未提供各配件的單獨計價的清單，現(xiàn)在，企業(yè)該如何合理確定被拆除備件的原值和累計折舊呢?

　　二、相關規(guī)定：

　　1.會計準則第4號-固定資產

　　固定資產的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值;不滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的固定資產修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。

　　第四條固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　　(一)與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè);

　　(二)該固定資產的成本能夠可靠地計量。

　　2.企業(yè)所得稅法

　　第十三條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：

　　(一)已足額提取折舊的固定資產的改建支出;

　　(二)租入固定資產的改建支出;

　　(三)固定資產的大修理支出;

　　(四)其他應當作為長期待攤費用的支出。

　　3.企業(yè)所得稅法實施條例

　　第六十九條　企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項所稱固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：

　　(一)修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上;

　　(二)修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

　　企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項規(guī)定的支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。

　　4. 國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告文號：國家稅務總局2011年第34號公告

　　三、關于房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題

　　企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊;如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

　　四、風險提示：

　　1. 對于經常采購的大型機器設備，取得同型號設備替換日的最新報價單，拆除配件的最新報價單，配件與整體設備的“零整比”(零件之總的價值/整體設備的倍數(shù));如無相同型號的設備，可參考相同功能的類似設備及配件報價。

　　2. 拆除配件的原值=設備入賬原值*(拆除配件最新報價單/整體設備最新報價單/零整比)

　　3. 拆除配件的累計折舊=設備整體已提折舊額*(拆除配件最新報價單/整體設備最新報價單/零整比)

　　4. 如果企業(yè)制定的固定資產設備確定的大修理標準恰好為金額達到固定資產原值的50%以上、延長使用年限兩年以上，凈殘值為零，則上述大修理費用在財務報表上填報為“折舊”費用，在企業(yè)所得稅申報表上調整為“長期待攤費用的攤銷”，雖然財務處理與稅務處理填報的費用項目不同，但并不影響損益。如果上述會計政策與稅務存在差異，將需作納稅調整。

　　以上第4項同樣適用房屋修繕中更換附屬設備的處理。

　　5. 如果是房產推倒重建，會計上按房屋價值清零處理，而稅法要求被推倒房屋的價值全額計入新建房產的價值。因此，當期會計賬面確認的房產損失，在進行企業(yè)所得稅申報時，需要全額作納稅調增處理。

　　五、實務中存在的誤區(qū)

　　很多企業(yè)只要拆除固定資產上的備件，就進行“資本化”處理，而不論被拆除備件的金額是否滿足“資本化金額”的標準。更換備件即資本化的會計處理方式，存在的瑕疵：

　　1.導致企業(yè)會計處理工作異常復雜化，增加的工作量列表：計算原值增加額，原值減少額，累計折舊減少額、調整固定資產卡片;企業(yè)所得稅納稅申報時，應納稅所得額需作調減;另須確認固定資產賬面價值與計稅基礎不同產生的遞延所得稅。

　　2.并不符合會計準則“只有替換新備件滿足資本化金額標準時，才能對拆除備件進行”原值加新原值減被拆除原值作為新原值“”的規(guī)定。

　　該類處理適用于對業(yè)績有渴求的上市公司、肩負考核指標的國有企業(yè)、經理人管理企業(yè)等，報表“表象”為利潤增厚，企業(yè)所得稅削減，凈利潤豐盈。

　　六、案例

　　本公司購入設備原值1000萬元，直線法計提折舊，已提500萬元，目前拆除某配件，某配件在拆除日的最新報價為200萬元，設備市場報價為1600萬元，來自供應商的數(shù)據(jù)研究，零整比為200%。公司規(guī)定，更換價值達到100萬元且受益期限達到2年的，即進行資本化處理。

　　1.會計處理

　　拆除配件的原值=1000*(200/1600/2)=62.5萬元

　　拆除配件的折舊=500*(200/1600/2)=31.25萬元

　　借：固定資產-設備新配件　　200

　　　　貸：銀行存款或應收票據(jù)等　　200

　　借：待處理財稅損益或其他　　31.25

　　借：累計折舊-設備原配件　　31.25

　　　　貸：固定資產-設備原值　　62.5

　　后續(xù)：企業(yè)根據(jù)更新后原值1200萬元，已提折舊468.75萬元，重新確定尚可使用年限計提折舊。

　　2.稅務處理：

　　由于增加的固定資產未達到固定資產原值1000萬元的50%，所以全額列入當期費用，在企業(yè)所得稅納納稅申報表上，增加管理費用200萬元，如果企業(yè)將拆除的配件作為損失處理，要將該損失在申報表上重新加回。在以后的每期納稅申報表中，都要作為會計與處稅務差異進行納稅調整。

　　如果是房屋推倒重建的話，在企業(yè)所得稅的納稅申報時，就要先全額作資產損失調減，以后每期再作折舊費用的調增!

　　如果存在拆除和替換備件，不管是設備還是房屋，都將使財稅人員工作量增加若干若干多!如果你輕易地計算對了，那么重新再檢查一遍吧!

　　七、建議

　　由于會計準則及指南并未規(guī)定固定資產大修理(更新改造)的金額標準，稅法上則規(guī)定了達到原值50%以上的金額標準，如果未處于對“業(yè)績”十分渴求的狀態(tài)，企業(yè)制定的固定資產大修理金額標準盡量與稅法規(guī)定的金額標準保持一致為妥。如果保持一致，企業(yè)既能按稅法規(guī)定將未達到金額標準的修理費用沖減當期的應納稅所得額，也可以減少會計人員加班的頻率和小時數(shù)。