一、問題

　　企業(yè)三年前購置了一整套發(fā)電機(jī)組，現(xiàn)在要用新的“轉(zhuǎn)輪”替換舊的“轉(zhuǎn)輪”，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)計(jì)算被拆除的舊“轉(zhuǎn)輪”的原值和累計(jì)折舊。企業(yè)原來購入發(fā)電機(jī)組時(shí)，供應(yīng)商并未提供各配件的單獨(dú)計(jì)價(jià)的清單，現(xiàn)在，企業(yè)該如何合理確定被拆除備件的原值和累計(jì)折舊呢?

　　二、相關(guān)規(guī)定：

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)

　　固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值;不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　第四條固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　　(一)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

　　(二)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　2.企業(yè)所得稅法

　　第十三條 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：

　　(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;

　　(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;

　　(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;

　　(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。

　　3.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

　　第六十九條　企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：

　　(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;

　　(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。

　　企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

　　4. 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告文號(hào)：國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告

　　三、關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的稅務(wù)處理問題

　　企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊;如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。

　　四、風(fēng)險(xiǎn)提示：

　　1. 對(duì)于經(jīng)常采購的大型機(jī)器設(shè)備，取得同型號(hào)設(shè)備替換日的最新報(bào)價(jià)單，拆除配件的最新報(bào)價(jià)單，配件與整體設(shè)備的“零整比”(零件之總的價(jià)值/整體設(shè)備的倍數(shù));如無相同型號(hào)的設(shè)備，可參考相同功能的類似設(shè)備及配件報(bào)價(jià)。

　　2. 拆除配件的原值=設(shè)備入賬原值*(拆除配件最新報(bào)價(jià)單/整體設(shè)備最新報(bào)價(jià)單/零整比)

　　3. 拆除配件的累計(jì)折舊=設(shè)備整體已提折舊額*(拆除配件最新報(bào)價(jià)單/整體設(shè)備最新報(bào)價(jià)單/零整比)

　　4. 如果企業(yè)制定的固定資產(chǎn)設(shè)備確定的大修理標(biāo)準(zhǔn)恰好為金額達(dá)到固定資產(chǎn)原值的50%以上、延長(zhǎng)使用年限兩年以上，凈殘值為零，則上述大修理費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表上填報(bào)為“折舊”費(fèi)用，在企業(yè)所得稅申報(bào)表上調(diào)整為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷”，雖然財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理填報(bào)的費(fèi)用項(xiàng)目不同，但并不影響損益。如果上述會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)存在差異，將需作納稅調(diào)整。

　　以上第4項(xiàng)同樣適用房屋修繕中更換附屬設(shè)備的處理。

　　5. 如果是房產(chǎn)推倒重建，會(huì)計(jì)上按房屋價(jià)值清零處理，而稅法要求被推倒房屋的價(jià)值全額計(jì)入新建房產(chǎn)的價(jià)值。因此，當(dāng)期會(huì)計(jì)賬面確認(rèn)的房產(chǎn)損失，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，需要全額作納稅調(diào)增處理。

　　五、實(shí)務(wù)中存在的誤區(qū)

　　很多企業(yè)只要拆除固定資產(chǎn)上的備件，就進(jìn)行“資本化”處理，而不論被拆除備件的金額是否滿足“資本化金額”的標(biāo)準(zhǔn)。更換備件即資本化的會(huì)計(jì)處理方式，存在的瑕疵：

　　1.導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)處理工作異常復(fù)雜化，增加的工作量列表：計(jì)算原值增加額，原值減少額，累計(jì)折舊減少額、調(diào)整固定資產(chǎn)卡片;企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)納稅所得額需作調(diào)減;另須確認(rèn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的遞延所得稅。

　　2.并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“只有替換新備件滿足資本化金額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能對(duì)拆除備件進(jìn)行”原值加新原值減被拆除原值作為新原值“”的規(guī)定。

　　該類處理適用于對(duì)業(yè)績(jī)有渴求的上市公司、肩負(fù)考核指標(biāo)的國(guó)有企業(yè)、經(jīng)理人管理企業(yè)等，報(bào)表“表象”為利潤(rùn)增厚，企業(yè)所得稅削減，凈利潤(rùn)豐盈。

　　六、案例

　　本公司購入設(shè)備原值1000萬元，直線法計(jì)提折舊，已提500萬元，目前拆除某配件，某配件在拆除日的最新報(bào)價(jià)為200萬元，設(shè)備市場(chǎng)報(bào)價(jià)為1600萬元，來自供應(yīng)商的數(shù)據(jù)研究，零整比為200%。公司規(guī)定，更換價(jià)值達(dá)到100萬元且受益期限達(dá)到2年的，即進(jìn)行資本化處理。

　　1.會(huì)計(jì)處理

　　拆除配件的原值=1000*(200/1600/2)=62.5萬元

　　拆除配件的折舊=500*(200/1600/2)=31.25萬元

　　借：固定資產(chǎn)-設(shè)備新配件　　200

　　　　貸：銀行存款或應(yīng)收票據(jù)等　　200

　　借：待處理財(cái)稅損益或其他　　31.25

　　借：累計(jì)折舊-設(shè)備原配件　　31.25

　　　　貸：固定資產(chǎn)-設(shè)備原值　　62.5

　　后續(xù)：企業(yè)根據(jù)更新后原值1200萬元，已提折舊468.75萬元，重新確定尚可使用年限計(jì)提折舊。

　　2.稅務(wù)處理：

　　由于增加的固定資產(chǎn)未達(dá)到固定資產(chǎn)原值1000萬元的50%，所以全額列入當(dāng)期費(fèi)用，在企業(yè)所得稅納納稅申報(bào)表上，增加管理費(fèi)用200萬元，如果企業(yè)將拆除的配件作為損失處理，要將該損失在申報(bào)表上重新加回。在以后的每期納稅申報(bào)表中，都要作為會(huì)計(jì)與處稅務(wù)差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　如果是房屋推倒重建的話，在企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)時(shí)，就要先全額作資產(chǎn)損失調(diào)減，以后每期再作折舊費(fèi)用的調(diào)增!

　　如果存在拆除和替換備件，不管是設(shè)備還是房屋，都將使財(cái)稅人員工作量增加若干若干多!如果你輕易地計(jì)算對(duì)了，那么重新再檢查一遍吧!

　　七、建議

　　由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南并未規(guī)定固定資產(chǎn)大修理(更新改造)的金額標(biāo)準(zhǔn)，稅法上則規(guī)定了達(dá)到原值50%以上的金額標(biāo)準(zhǔn)，如果未處于對(duì)“業(yè)績(jī)”十分渴求的狀態(tài)，企業(yè)制定的固定資產(chǎn)大修理金額標(biāo)準(zhǔn)盡量與稅法規(guī)定的金額標(biāo)準(zhǔn)保持一致為妥。如果保持一致，企業(yè)既能按稅法規(guī)定將未達(dá)到金額標(biāo)準(zhǔn)的修理費(fèi)用沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，也可以減少會(huì)計(jì)人員加班的頻率和小時(shí)數(shù)。