一、問題

　　企業(yè)三年前購置了一整套發(fā)電機組，現(xiàn)在要用新的“轉(zhuǎn)輪”替換舊的“轉(zhuǎn)輪”，根據(jù)會計準則的要求，應計算被拆除的舊“轉(zhuǎn)輪”的原值和累計折舊。企業(yè)原來購入發(fā)電機組時，供應商并未提供各配件的單獨計價的清單，現(xiàn)在，企業(yè)該如何合理確定被拆除備件的原值和累計折舊呢?

　　二、相關(guān)規(guī)定：

　　1.會計準則第4號-固定資產(chǎn)

　　固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值;不滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。

　　第四條固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　　(一)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);

　　(二)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　2.企業(yè)所得稅法

　　第十三條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：

　　(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;

　　(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;

　　(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;

　　(四)其他應當作為長期待攤費用的支出。

　　3.企業(yè)所得稅法實施條例

　　第六十九條　企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：

　　(一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上;

　　(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

　　企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

　　4. 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告文號：國家稅務總局2011年第34號公告

　　三、關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴建的稅務處理問題

　　企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊;如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

　　四、風險提示：

　　1. 對于經(jīng)常采購的大型機器設備，取得同型號設備替換日的最新報價單，拆除配件的最新報價單，配件與整體設備的“零整比”(零件之總的價值/整體設備的倍數(shù));如無相同型號的設備，可參考相同功能的類似設備及配件報價。

　　2. 拆除配件的原值=設備入賬原值*(拆除配件最新報價單/整體設備最新報價單/零整比)

　　3. 拆除配件的累計折舊=設備整體已提折舊額*(拆除配件最新報價單/整體設備最新報價單/零整比)

　　4. 如果企業(yè)制定的固定資產(chǎn)設備確定的大修理標準恰好為金額達到固定資產(chǎn)原值的50%以上、延長使用年限兩年以上，凈殘值為零，則上述大修理費用在財務報表上填報為“折舊”費用，在企業(yè)所得稅申報表上調(diào)整為“長期待攤費用的攤銷”，雖然財務處理與稅務處理填報的費用項目不同，但并不影響損益。如果上述會計政策與稅務存在差異，將需作納稅調(diào)整。

　　以上第4項同樣適用房屋修繕中更換附屬設備的處理。

　　5. 如果是房產(chǎn)推倒重建，會計上按房屋價值清零處理，而稅法要求被推倒房屋的價值全額計入新建房產(chǎn)的價值。因此，當期會計賬面確認的房產(chǎn)損失，在進行企業(yè)所得稅申報時，需要全額作納稅調(diào)增處理。

　　五、實務中存在的誤區(qū)

　　很多企業(yè)只要拆除固定資產(chǎn)上的備件，就進行“資本化”處理，而不論被拆除備件的金額是否滿足“資本化金額”的標準。更換備件即資本化的會計處理方式，存在的瑕疵：

　　1.導致企業(yè)會計處理工作異常復雜化，增加的工作量列表：計算原值增加額，原值減少額，累計折舊減少額、調(diào)整固定資產(chǎn)卡片;企業(yè)所得稅納稅申報時，應納稅所得額需作調(diào)減;另須確認固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的遞延所得稅。

　　2.并不符合會計準則“只有替換新備件滿足資本化金額標準時，才能對拆除備件進行”原值加新原值減被拆除原值作為新原值“”的規(guī)定。

　　該類處理適用于對業(yè)績有渴求的上市公司、肩負考核指標的國有企業(yè)、經(jīng)理人管理企業(yè)等，報表“表象”為利潤增厚，企業(yè)所得稅削減，凈利潤豐盈。

　　六、案例

　　本公司購入設備原值1000萬元，直線法計提折舊，已提500萬元，目前拆除某配件，某配件在拆除日的最新報價為200萬元，設備市場報價為1600萬元，來自供應商的數(shù)據(jù)研究，零整比為200%。公司規(guī)定，更換價值達到100萬元且受益期限達到2年的，即進行資本化處理。

　　1.會計處理

　　拆除配件的原值=1000*(200/1600/2)=62.5萬元

　　拆除配件的折舊=500*(200/1600/2)=31.25萬元

　　借：固定資產(chǎn)-設備新配件　　200

　　　　貸：銀行存款或應收票據(jù)等　　200

　　借：待處理財稅損益或其他　　31.25

　　借：累計折舊-設備原配件　　31.25

　　　　貸：固定資產(chǎn)-設備原值　　62.5

　　后續(xù)：企業(yè)根據(jù)更新后原值1200萬元，已提折舊468.75萬元，重新確定尚可使用年限計提折舊。

　　2.稅務處理：

　　由于增加的固定資產(chǎn)未達到固定資產(chǎn)原值1000萬元的50%，所以全額列入當期費用，在企業(yè)所得稅納納稅申報表上，增加管理費用200萬元，如果企業(yè)將拆除的配件作為損失處理，要將該損失在申報表上重新加回。在以后的每期納稅申報表中，都要作為會計與處稅務差異進行納稅調(diào)整。

　　如果是房屋推倒重建的話，在企業(yè)所得稅的納稅申報時，就要先全額作資產(chǎn)損失調(diào)減，以后每期再作折舊費用的調(diào)增!

　　如果存在拆除和替換備件，不管是設備還是房屋，都將使財稅人員工作量增加若干若干多!如果你輕易地計算對了，那么重新再檢查一遍吧!

　　七、建議

　　由于會計準則及指南并未規(guī)定固定資產(chǎn)大修理(更新改造)的金額標準，稅法上則規(guī)定了達到原值50%以上的金額標準，如果未處于對“業(yè)績”十分渴求的狀態(tài)，企業(yè)制定的固定資產(chǎn)大修理金額標準盡量與稅法規(guī)定的金額標準保持一致為妥。如果保持一致，企業(yè)既能按稅法規(guī)定將未達到金額標準的修理費用沖減當期的應納稅所得額，也可以減少會計人員加班的頻率和小時數(shù)。