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企業(yè)對虧損合同的會計(jì)處理中應(yīng)遵循的原則有哪些

2015-6-26 17:20:20會計(jì)網(wǎng)字體:

  一、引言

  《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》(CAS13)規(guī)定,虧損合同,是指履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。企業(yè)對虧損合同的會計(jì)處理應(yīng)遵循以下原則:

  1. 如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付補(bǔ)償即可撤銷,那么企業(yè)一般就不存在現(xiàn)時義務(wù),不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債;反之,如果虧損合同的相關(guān)義務(wù)不可撤銷,那么企業(yè)存在現(xiàn)實(shí)義務(wù),同時若滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)并且金額能夠可靠計(jì)量的應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

  2. 待定合同變?yōu)樘潛p合同時,合同若存在標(biāo)的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按照規(guī)定計(jì)提減值損失,如果預(yù)計(jì)虧損超過了該減值損失,應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債;當(dāng)合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)時,虧損合同相關(guān)義務(wù)若滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件,則應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

  CAS13應(yīng)用指南關(guān)于虧損合同的會計(jì)處理規(guī)定比較籠統(tǒng),實(shí)務(wù)中的處理仍有值得探討之處,主要為對無標(biāo)的資產(chǎn)的虧損的會計(jì)處理。本文通過案例對其進(jìn)行討論。

  二、案例分析

  例:甲公司與乙公司于2013年8月簽訂不可撤銷合同,甲公司向乙公司銷售50件產(chǎn)品,合同價(jià)格每件100萬元(不含稅)。合同約定該批產(chǎn)品在2014年2月10日交貨。至2013年末甲公司已經(jīng)生產(chǎn)該產(chǎn)品40件,由于材料價(jià)格上漲,每件產(chǎn)品單位成本達(dá)到102萬元,本合同已經(jīng)成為虧損合同。預(yù)計(jì)其余未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品的單位成本與已生產(chǎn)產(chǎn)品的單位成本相同。

  第一,假設(shè)未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品不履行合同,需要支付違約金30萬元。

  第二,假設(shè)未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品不履行合同,需要支付違約金15萬元。

  1. 對于第一種情況,按財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心編寫的《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》(2014),甲公司2013年末對該合同的會計(jì)處理如下:

  (1)有標(biāo)的資產(chǎn)部分,確認(rèn)資產(chǎn)減值損失:借:資產(chǎn)減值損失80;貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80。

  (2)無標(biāo)的資產(chǎn)部分,確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入營業(yè)外支出。履行合同發(fā)生的損失=10×(102-100)=20(萬元),不履行合同發(fā)生的損失=30(萬元)。假設(shè)企業(yè)是理性的,決策時選擇履行合同與支付違約金兩者中損失較低者,本案例中選擇繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品交付給乙公司,故確認(rèn)損失20萬元:借:營業(yè)外支出20;貸:預(yù)計(jì)負(fù)債20。

  (3)在產(chǎn)品完成生產(chǎn)后,將預(yù)計(jì)負(fù)債沖減庫存商品:借:預(yù)計(jì)負(fù)債20;貸:庫存商品20。

  筆者認(rèn)為,按上述方法進(jìn)行會計(jì)處理有以下兩方面不妥:

  第一,對無標(biāo)的資產(chǎn)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債增加了營業(yè)外支出不合理。依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則,“營業(yè)外支出”科目核算的是與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項(xiàng)支出。本案例中企業(yè)發(fā)生的無標(biāo)的資產(chǎn)的損失是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中有可能產(chǎn)生的,而非與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系,所以把該損失計(jì)入營業(yè)外支出并不妥當(dāng)。由于企業(yè)沒能根據(jù)市場上對原材料供需情況的變化制定合理的產(chǎn)品銷售價(jià)格區(qū)間,而是約定了固定的銷售價(jià)格,這樣做不能有效應(yīng)對材料價(jià)格的突然增長所造成的損失,因此產(chǎn)生了虧損合同。這可以歸結(jié)為企業(yè)管理層對合同內(nèi)容的管理不當(dāng),屬于管理層的責(zé)任,所以將對無標(biāo)的資產(chǎn)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債增加管理費(fèi)用更合理。

  第二,無標(biāo)的資產(chǎn)部分的產(chǎn)品產(chǎn)出后沖減“庫存商品”不合理。這樣處理雖能沖減已生產(chǎn)產(chǎn)品的成本,但不能反映實(shí)際生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量,造成產(chǎn)品實(shí)際的減值損失無法確認(rèn),產(chǎn)品的真實(shí)價(jià)值不能如實(shí)反映,使得企業(yè)對該虧損合同的損失不能準(zhǔn)確計(jì)量,最終造成會計(jì)信息失真。

  筆者認(rèn)為,當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時,將無標(biāo)的資產(chǎn)的未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債,當(dāng)該部分產(chǎn)品在生產(chǎn)完成后進(jìn)行資產(chǎn)減值損失的確認(rèn),這樣處理如實(shí)反映了完工產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)值,也符合資產(chǎn)減值會計(jì)處理的實(shí)質(zhì),從而保證了會計(jì)信息的真實(shí)性。

  綜上所述,筆者認(rèn)為上述案例應(yīng)做如下會計(jì)處理:

  (1)有標(biāo)的資產(chǎn)部分,確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。借:資產(chǎn)減值損失80;貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80。

  (2)無標(biāo)的資產(chǎn)部分,確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。借:管理費(fèi)用20;貸:預(yù)計(jì)負(fù)債20。

  (3)在產(chǎn)品完成生產(chǎn)后,將預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。借:庫存商品1 020;貸:生產(chǎn)成本1 020。借:預(yù)計(jì)負(fù)債20;貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20。

  2. 對于第二種情況:

  (1)有標(biāo)的資產(chǎn)部分,確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。借:資產(chǎn)減值損失80;貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80。

  (2)無標(biāo)的資產(chǎn)部分,確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。履行合同發(fā)生的損失=10×(102-100)=20(萬元),不履行合同發(fā)生的損失=15(萬元)。

  假設(shè)企業(yè)是理性的,決策時會選擇支付違約金,故確認(rèn)損失15萬元。由于這15萬元的損失是合同違約損失,屬于與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的支出,故應(yīng)將其計(jì)入營業(yè)外支出。借:營業(yè)外支出15;貸:預(yù)計(jì)負(fù)債15。如果企業(yè)基于雙方貿(mào)易、合作伙伴等關(guān)系考慮,決定繼續(xù)執(zhí)行合同,則應(yīng)確認(rèn)損失20萬元。這20萬元損失屬于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的,故應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。借:管理費(fèi)用20;貸:預(yù)計(jì)負(fù)債20。當(dāng)產(chǎn)品完成生產(chǎn)后,將預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。借:庫存商品1 020;貸:生產(chǎn)成本1 020。借:預(yù)計(jì)負(fù)債20;貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20。

  三、結(jié)論

  綜上所述,對于虧損合同無標(biāo)的資產(chǎn)部分的損失記入“營業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”科目,應(yīng)區(qū)別具體情況:如果繼續(xù)履行合同而造成的損失,屬于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的,應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用,待產(chǎn)品完成生產(chǎn)后再計(jì)提減值損失;如果選擇違約支付違約金,屬于與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項(xiàng)支出,符合“營業(yè)外支出”的定義,應(yīng)將該損失計(jì)入營業(yè)外支出。

責(zé)任編輯:初曉微茫

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