一、開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)間的確認(rèn)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件 )第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：(一) 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。(二) 開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。(三) 開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕201號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))、或已開始實(shí)際投入使用時(shí)，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

　　從以上兩個(gè)文件的規(guī)定可知，開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)間的確認(rèn)遵循的是孰先原則。例如：一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，房開企業(yè)在4月1日把開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報(bào)送房地產(chǎn)管理部門備案，5月1日開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)。那么，該項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品完工確認(rèn)時(shí)間應(yīng)當(dāng)是4月1日;反過來，假如4月1日開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，5月1日把開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報(bào)送房地產(chǎn)管理部門備案，這時(shí)，該項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品完工確認(rèn)時(shí)間應(yīng)當(dāng)是4月1日。

　　二、開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本的時(shí)間

　　國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。

　　從上面的規(guī)定可知，開發(fā)產(chǎn)品完工之日并不是必須進(jìn)行結(jié)算計(jì)稅成本之日。開發(fā)產(chǎn)品完工之日至次年5月31日前任何一日均可為計(jì)稅成本核算的終止日。

　　三、企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)按稅法規(guī)定預(yù)提的成本費(fèi)用未取得合法憑證的，不需要作納稅調(diào)整

　　國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件 第三十二條規(guī)定， 除以下幾項(xiàng)預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%.(二)公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。(三)應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。

　　從國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào) 文件第三十二條和第三十四條的規(guī)定可知，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，除允許預(yù)提項(xiàng)目金額計(jì)入計(jì)稅成本外，剩余未取得發(fā)票的成本不得計(jì)入計(jì)稅成本。

　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的A項(xiàng)目于2013年6月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，但完工時(shí)尚有200萬元出包工程價(jià)款未取得發(fā)票，出包工程合同總金額為1500萬元，該公司以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的200萬元工程成本全額計(jì)入會(huì)計(jì)成本，2014年7月才取得200萬元工程價(jià)款發(fā)票。

　　該公司在2014年5月20日結(jié)算A項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的200萬元出包工程成本中的150萬元(1500×10%)計(jì)入結(jié)算計(jì)稅成本。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文件 )第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。

　　那么，按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十二條規(guī)定，以預(yù)提方式計(jì)入計(jì)稅成本的、未取得發(fā)票的150萬元工程成本，該公司在對(duì)2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)是否應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文件第六條規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整呢?按照“特別法優(yōu)于普通法的稅法適用原則”分析，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文件第六條規(guī)定是對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳的一般規(guī)定，而國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十二條規(guī)定是針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)稅成本的特殊規(guī)定，因此，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。��

　　四、結(jié)算計(jì)稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間又取得成本發(fā)票的可以計(jì)入計(jì)稅成本

　　實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間又取得成本發(fā)票的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的B項(xiàng)目于2013年7月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時(shí)尚有150萬元出包工程價(jià)款未取得發(fā)票，但以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的150萬元工程成本全額計(jì)入會(huì)計(jì)成本。出包工程合同總金額為1200萬元。該公司在2013年8月6日結(jié)算B項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的150萬元出包工程成本中的120萬元(1200×10%)計(jì)入結(jié)算計(jì)稅成本。2014年3月取得150萬元工程價(jià)款發(fā)票。那么，未計(jì)入計(jì)稅成本的30萬元(150-120)是否可以在匯算清繳期間再計(jì)入計(jì)稅成本呢?根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文件 第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。因此，結(jié)算計(jì)稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間取得的30萬元成本可以計(jì)入計(jì)稅成本，重新計(jì)算可售開發(fā)產(chǎn)品的單位成本，進(jìn)而計(jì)算出已售開發(fā)產(chǎn)品的銷售成本(注：實(shí)質(zhì)上，在匯算清繳期間取得全額成本發(fā)票的，這時(shí)會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本是一致的，無需再進(jìn)行納稅調(diào)整。)。

　　五、在結(jié)算計(jì)稅成本以后年度取得成本發(fā)票的應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整

　　現(xiàn)實(shí)中，由于各種原因致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)無法全額取得成本發(fā)票，而在結(jié)算計(jì)稅成本以后年度取得成本發(fā)票的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。

　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的C項(xiàng)目于2013年8月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時(shí)尚有180萬元出包工程價(jià)款未取得發(fā)票，但以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的180萬元工程成本全額計(jì)入會(huì)計(jì)成本。出包工程合同總金額為1600萬元。該公司在2013年9月10日結(jié)算C項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的180萬元出包工程中的160萬元(1600×10%)計(jì)入結(jié)算計(jì)稅成本。2014年6月取得180萬元工程價(jià)款發(fā)票，那么，未計(jì)入計(jì)稅成本的20萬元(180-160)是計(jì)入2014年成本中，還是計(jì)入2013年成本中呢?根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)文件)第六條規(guī)定， 對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。因此，該公司2014年取得180萬元工程價(jià)款發(fā)票，其中未計(jì)入計(jì)稅成本的20萬元只能追補(bǔ)在完工結(jié)算年度即2013年度。

　　六、按稅法規(guī)定預(yù)提計(jì)稅成本，在開發(fā)產(chǎn)品全部銷售完畢后取得成本發(fā)票的應(yīng)分情況進(jìn)行處理

　　按照會(huì)計(jì)上權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本費(fèi)用核算原則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生而未取得發(fā)票的成本應(yīng)當(dāng)以預(yù)提的方式全額計(jì)入會(huì)計(jì)成本，但有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并不按全額進(jìn)行預(yù)提，而是在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)按稅法規(guī)定金額進(jìn)行預(yù)提。

　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的D項(xiàng)目于2013年3月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時(shí)尚有230萬元出包工程成本未取得發(fā)票，出包工程合同總金額為2000萬元，該公司于2013年6月30日結(jié)算D項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的230萬元出包工程中的200萬元(2000×10%)計(jì)入計(jì)稅成本。會(huì)計(jì)處理為

　　借：開發(fā)成本 　　2000000

　　　　貸：應(yīng)付賬款(預(yù)提成本)　　2000000

　　(1)假如D項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品于2013年11月10日銷售完畢，在2013年12月6日取得230萬元出包工程款發(fā)票。由于該項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)銷售完畢，未計(jì)入計(jì)稅成本的30萬元已無法再計(jì)入計(jì)稅成本，又根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅和土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，各開發(fā)項(xiàng)目成本之間不能混淆，因此就不能把30萬元工程成本計(jì)入其它開發(fā)項(xiàng)目成本中。這30萬元的工程成本最終影響的是2013年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款(預(yù)提成本)　　2000000

　　本年利潤(rùn) 300000

　　　　貸：銀行存款 2300000

　　(2)假如D項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品于2014年4月20日銷售完畢，在2014年6月5日取得230萬元出包工程價(jià)款發(fā)票。D項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品可售面積為15000平方米，2013年銷售10000平方米，2014年銷售5000平方米。由于30萬元未計(jì)入出包工程成本，因此每平方米可售面積少計(jì)成本20元(30÷15000)。2013年銷售10000平方米，少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本20萬元(20×10000)。2014年銷售5000平方米，少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本10萬元(20×5000)。后取得發(fā)票的30萬元出包工程成本，對(duì)2013年度來說影響的是“利潤(rùn)分配”20萬元金額，對(duì)2014年度來說影響的是“本年利潤(rùn)”10萬元金額，因此，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款(預(yù)提成本)　　2000000

　　利潤(rùn)分配　　200000

　　本年利潤(rùn)　　100000

　　　　貸：銀行存款　　2300000

　　對(duì)于2013年少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本20萬元，稅收上應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)文件第六條規(guī)定處理。