一、所得稅預(yù)繳的財稅處理

　　1、企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅中報表填報明確預(yù)繳的基數(shù)為“實際利潤顛”，而此前的預(yù)繳基數(shù)為“利潤總額”�！皩嶋H利潤額”為“按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額”。即新規(guī)定允許企業(yè)所得稅預(yù)繳時不但可以彌虧，還可以扣除不征稅收入、免稅收入，這在一定程度上減少7企業(yè)流動資金的壓力。

　　2、《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定收入總額中的不征稅收入為：財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

　　以上稅法上規(guī)定的“不征稅收入”，但在會計上可能作為損益計入了會計利潤，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，以上財稅差異不屬于“暫時性差異”，在未來期間無法轉(zhuǎn)回，應(yīng)該歸為“永久性差異”，在所得稅預(yù)繳或匯算清繳時按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進行納稅調(diào)減。

　　3、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2008]1號)規(guī)定，免稅收入主要包括：國債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入。

　　對于“免稅收入”也可能形成的是永久性差異(國債利息收入)，也可能是暫時性差異(投資收益)，應(yīng)視具體情況進行分析。

　　倒1、為民公司2009年第一季度會計利潤總額為100萬元，所得稅稅率為25%.以前年度未彌補虧損15萬;其中包括國債利息收入5萬元;企業(yè)“長期借款”賬戶記栽，年初向建設(shè)銀行借款50萬元.年利率為6%;向暢通公司借款10萬元，年利率10%，上述款項全部用于生產(chǎn)經(jīng)營;另外還計提資產(chǎn)減值損失5萬元。假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項。請做出第一季度預(yù)繳所得稅的會計處理。

　　解析：企業(yè)預(yù)繳的基數(shù)為會計利潤100萬元扣除上年度虧損15萬元以度不征稅和免稅收入5萬元后的“實際利潤額”為80萬元，對于其他永久性差異[長期借款利息超支10×(10%-6%)萬元]和暫時性差異(資產(chǎn)減值損失5萬元)，季度預(yù)繳時不做納稅調(diào)整。

　　借：所得稅費用 200000

　　　　貸：應(yīng)變稅費——應(yīng)變所得稅 200000(80萬×25%)

　　下月初繳蚋企業(yè)所得稅：

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 200000

　　　　貸：銀行存款 200000

　　延伸分析：

　　1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，時于暫時性差異產(chǎn)生的對遞延所得稅的影響，應(yīng)該按照“及時性”原則，在產(chǎn)生時立即確認(rèn)，而非在季末或者年末確認(rèn)。即以上資產(chǎn)減值損失形成的暫時性差異，應(yīng)該在計提時同時做以下分錄：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”12500，貸記“所得稅費用”12500.

　　2、假設(shè)2季度實際累計利潤140萬元，3季度實際累計利潤-10萬元，4季度實際累計利潤110萬元，則每季度末會計處理如下：

　　第2季度末會計處理：

　　借：所得稅費用 150000

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅150000[(140-80)]×25%

　　下月初繳納企業(yè)所得稅：

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 150000

　　　　貸：銀行存款 150000

　　第3季度實際累計利潤為虧損，暫不交稅也不作會計處理。

　　第4季度實際累計利潤110萬元，稅法規(guī)定應(yīng)先預(yù)交，再匯算清繳。由于第四季度累計利潤小于以前季度(第2季度)實際利潤總額，暫不交稅也不作會計處理。

　　3、經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，假如該企業(yè)匯算清繳后全年應(yīng)納稅所得額為120萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅額為30萬元，而企業(yè)已經(jīng)預(yù)交所得稅額35萬元，按照相關(guān)規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時辦理退稅，或者抵繳下一年度應(yīng)繳納的稅款。如果是抵繳稅款，其會計處理如下：

　　借：其他應(yīng)收款——所得稅退稅款 50000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 50000

　　二、所得稅匯算清繳的財稅處理

　　(一)涉及資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的處理

　　對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涉及損益的事項，應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》進行追溯調(diào)整。這里，本文主要談資產(chǎn)負(fù)債表日后事項在企業(yè)匯算清繳前后涉及的“應(yīng)變稅費——應(yīng)交所得稅”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目相關(guān)的處理。

　　涉及損益的調(diào)整事項如果發(fā)生在匯算清繳前的，應(yīng)按準(zhǔn)則要求調(diào)整報告年度的應(yīng)納所得稅額，并調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目。如果發(fā)生在匯算清繳后的，筆者認(rèn)為，只要在匯算截止日期(次年1月1日——5月31日)前，無論企業(yè)是否自行匯算清繳完，稅務(wù)機關(guān)都允許企業(yè)修改調(diào)整報告年度的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，重新申報年度的應(yīng)納稅所得額。

　　也就是說，無論企業(yè)是否自行匯算清繳完成，如果發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后事項以前年度損益的追溯調(diào)整，在5月31日這個期間企業(yè)都有權(quán)自查自糾、自行修改調(diào)整，重新申報。

　　例2、甲公司為增值稅一般納稅人，2008年12月15日銷售一批商品給丙企業(yè)，取得不舍稅收入100萬元(增值稅率17%)，甲公司發(fā)出商品后，確認(rèn)了收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本80萬元。此筆貨款到年末尚未收到，甲公司計提了壞賬準(zhǔn)備10萬元。2009年2月15日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，本批貨物被丙企業(yè)退回。本年度除應(yīng)收丙企業(yè)賬款計提的壞賬準(zhǔn)備外，無其他納稅調(diào)整事項。甲公司所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2009年2月28日完成所得稅匯算清繳。甲公司2008年財務(wù)會計報告在2009年3月31日經(jīng)批準(zhǔn)報出。

　　解析：1、資產(chǎn)負(fù)債表日(2008年12月31日)確認(rèn)減值，

　　借：資產(chǎn)減值損失 100000

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備 1O0000

　　新稅法不再允許0.5%的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除，由于會計上計提了壞賬準(zhǔn)備，形成了應(yīng)收賬款計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的暫時性差異，會計處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 25000

　　　　貸：所得稅費用 25000

　　2月15日丙企業(yè)退回貨物，資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)追溯調(diào)整：

　　調(diào)整銷售收入：

　　借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1170000

　　調(diào)整銷售成本：

　　借：庫存商品 800000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 800000

　　調(diào)整期末計提的壞賬準(zhǔn)備：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 100000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 100000

　　調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延稅款：

　　借：以前年度損益調(diào)整 25000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25000

　　調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅(此為所得稅匯算清繳前對應(yīng)交所得稅的調(diào)整)

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 50000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 50000[(1000000-800000)×25%]

　　“應(yīng)交稅費”這個科目是對應(yīng)稅務(wù)機關(guān)的債務(wù)，是按稅法規(guī)定要求交納的稅金。日后期間壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整，不會影響應(yīng)交稅費的處理，因為會計上計提減值準(zhǔn)備，稅法不承認(rèn)，即壞賬準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回，以及由此引起的暫時性差異對遞延所得稅確認(rèn)和轉(zhuǎn)回，只是會計上按照準(zhǔn)則進行的處理，不影響稅務(wù)機關(guān)的匯算清繳。將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤：

　　借：利潤分配——未分配利潤 75000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 75000(1000000-800000-100000+25000-50000)

　　例3、沿用例2.假如2009年3月15日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，本批貨物被丙企業(yè)退回。其他條件不變，請做出銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳后的會計處理。

　　該公司資產(chǎn)負(fù)債表日(2008年12月31日)確認(rèn)減值的會計處理及3月15日丙企業(yè)退回貨物，資產(chǎn)負(fù)債表日后追溯調(diào)整均同例2.另外，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤：

　　借：利潤分配——未分配利潤 125000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 125000(1000000-800000-100000+25000)

　　說明：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對于涉及損益的調(diào)整事項如果發(fā)生在所得稅匯算清繳后的，未調(diào)整報告年度的“應(yīng)交稅費——應(yīng)變所得稅”科目，也未調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”科目。在此筆者也暫不作處理。

　　(二)匯算清繳期內(nèi)非資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項

　　如果企業(yè)財務(wù)報表已經(jīng)報出，但匯算清繳尚未結(jié)束(5月31日前)，在這個期間如果發(fā)現(xiàn)上年度應(yīng)記未記收入，或者有應(yīng)計未計、應(yīng)提未提費用等涉及損益的事項，應(yīng)按照準(zhǔn)則進行會計處理。對于非資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項產(chǎn)生的暫時性差異，會計上按照準(zhǔn)則進行處理;產(chǎn)生的永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進行處理。即只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》上作納稅調(diào)整，而在賬務(wù)上不作調(diào)整。

　　例4、宏達公司采用新會計準(zhǔn)則，2008年會計報表經(jīng)董事會批準(zhǔn)已于3月10日對外報出，會計賬面利潤為500萬元，所得稅率為25%.2009年4月10日企業(yè)在填報2008年《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》時發(fā)現(xiàn)：6月份接受貨幣捐贈20萬元，全部計入“資本公積”賬戶的貸方。新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)記入當(dāng)期損益，稅法應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額，財稅處理一致;9月份購入的變易性金融資產(chǎn)，未確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益10萬元。新準(zhǔn)則要求將公允價值變動計入當(dāng)期損益，稅法不確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動，而是在轉(zhuǎn)讓時再確認(rèn)，形成暫時性差異;2008年5萬元行政罰款及滯納金未入賬，會計上應(yīng)計入“營業(yè)外支出”科目，稅法上不允許在稅前扣除，形成永久性差異。

　　解析：按照會計準(zhǔn)則，以上三項都屬于前期套計差錯，應(yīng)按照追溯重遞進行處理：

　　1、調(diào)整錯記的貨幣捐贈：

　　借：資本公積 200000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外收入 200000

　　2、調(diào)整交易性金融資產(chǎn)公允價值變動：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整——公允價值變動 100000

　　由于交易性金融資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)10萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 25000(10萬×25%)

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 25000

　　3、調(diào)整行政罰款：

　　借：以前年度損益調(diào)整一一營業(yè)外支出 50000

　　　　貸：其他應(yīng)付款等 50000

　　4、假設(shè)宏達公司無其他納稅調(diào)整事項，則2008年匯算清繳時應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(500+20)×25%=130(萬元)，企業(yè)季度預(yù)繳已所得稅100萬元，則匯算清繳時會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 300000

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 300000

　　(三)匯算清繳期后(非資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項)應(yīng)計未計事項的處理

　　在會計上對于匯算清繳后(非資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項)，上年度應(yīng)計未計事項，應(yīng)按照準(zhǔn)則進行處理。而稅法規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計、應(yīng)提未提扣除項目不得轉(zhuǎn)移以后年度補扣。即對于匯算清繳期后上年度的應(yīng)計未計費用不允許在任何年度扣除。稅務(wù)機關(guān)對于不列、少列等應(yīng)計未計收入，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，視為偷稅。并在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期計入應(yīng)納稅所得額，加收滯納金，數(shù)額較大的將追究刑事責(zé)任。

　　例5、2009年6月20日，稅務(wù)機關(guān)在對順風(fēng)公司(一般納稅人)進行匯算清繳檢查中，發(fā)現(xiàn)2008年11月份變賣一筆下腳料收入5.85萬元未入賬，但其成本已計入主營業(yè)務(wù)成本;7月購入一條生產(chǎn)線計入了固定資產(chǎn)，但少提折舊3萬元。

　　解析：1、下腳料變賣收入5.85萬元，屬于增值稅的含稅收入，應(yīng)先補征銷項稅額0.85萬元計入查補當(dāng)月(2009年6月)，同時將5.85萬元含稅收入換算成不含稅收入5萬元，計入查補當(dāng)年(2009年)的應(yīng)納稅所得額。

　　補繳增值稅：

　　借：其他應(yīng)收款或者銀行存款 58500

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 8500

　　以前年度損益調(diào)整 50000

　　補繳所得稅：

　　借：以前年度損益調(diào)整 12500

　　　　貸：應(yīng)交稅費——企業(yè)所得稅 12500(50000×25%)

　　2、2008年應(yīng)提未提折舊屬于前期會計差錯，2009年應(yīng)進行追溯重述，但是稅法上對于匯算清繳后發(fā)現(xiàn)的2008年應(yīng)計未計費用，視為與2009年收入無關(guān)，不允許在稅前扣除，所以對于該項應(yīng)提未提折舊費用，只在會計上進行賬務(wù)處理，不影響當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

　　借：以前年度損益調(diào)整 30000

　　　　貸：累計折舊 30000