2015《財務(wù)與會計》基礎(chǔ)考點：存貨的計量

　　【小編導(dǎo)言】我們一起來學(xué)習2015《財務(wù)與會計》基礎(chǔ)考點：存貨的計量。

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】：

　　(一)初始計量

　　(二)后續(xù)計量

　　(三)期末計量

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　　【所屬章節(jié)】：

　　本考點屬于《財務(wù)與會計》第九章流動資產(chǎn)(二)第一節(jié)存貨的確認和計量的內(nèi)容。

　　【基礎(chǔ)考點】：存貨的計量

　　(一)初始計量

　　存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

　　存貨成本的構(gòu)成如下圖所示：

　　1.存貨的采購成本

　　購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

　　應(yīng)注意的問題：

　　(1)商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應(yīng)當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。

　　(2)對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等,除合理的途耗應(yīng)當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外,應(yīng)區(qū)別不同情況進行會計處理:

　　①從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款,應(yīng)沖減所購物資的采購成本。

　�、谝蛟馐芤馔鉃�(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗,暫通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行核算,待查明原因后再作處理。

　　2.存貨的加工成本

　　存貨的加工成本包括直接人工和制造費用。

　　3.存貨的其他成本

　　是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出,如為特定客戶設(shè)計產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計費用等。

　　下列費用應(yīng)當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;(2)倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用);(3)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

　　通過特定方式取得的存貨，其初始計量方法如下：

　　(1)投資者投入存貨的成本，除投資合同或協(xié)議約定的價值不公允外，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定。

　　(2)企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的存貨的成本，按其公允價值為基礎(chǔ)確定。

　　3.以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入的存貨

　　(1)非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。

　　貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。

　　非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

　　在涉及補價的情況下，判斷一項資產(chǎn)交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額(最大的公允價值)的比例低于25%作為參考。

　　收到補價的企業(yè):收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值<25%

　　支付補價的企業(yè):支付的補價÷(支付的補價+換出資產(chǎn)公允價值)<25%

　　(2)商業(yè)實質(zhì)的判斷

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì):

　�、贀Q入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;②換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　不滿足上述任何一項條件的非貨幣性資產(chǎn)交換交換，通常認為不具有商業(yè)實質(zhì)。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　(3)以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　同時滿足:(1)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量。

　�、贀Q入資產(chǎn)入賬價值的確定

　　1)不涉及補價的情況

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

　　2)涉及補價的情況

　　A.支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價

　　B.收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價

　�、趽Q出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額的會計處理

　　換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當分別不同情況處理:

　　1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益，并將長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入投資收益。

　　③相關(guān)稅費的處理

　　1)與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用、換出不動產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。(注:教材和考題均將其計入換入資產(chǎn)成本)

　　2)與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等。

　　(4)以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

　　①換入資產(chǎn)入賬價值的確定

　　1)不涉及補價的情況

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

　　2)涉及補價的情況

　　A.支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價

　　B.收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價

　�、谙嚓P(guān)稅費的處理

　　1)與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用、換出不動產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。(注:教材和考題均將其計入換入資產(chǎn)成本)

　　2)與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等。

　　(5)非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當分別下列情況處理:

　�、俜秦泿判再Y產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　�、诜秦泿判再Y產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　(二)后續(xù)計量

　　存貨的后續(xù)計量是指發(fā)出存貨成本的確定。存貨準則規(guī)定的計價方法有先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等。加權(quán)平均法又分為月末一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法。

　　1.先進先出法

　　先進先出法是假定“先入庫的存貨先發(fā)出”，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)次序確定發(fā)出存貨成本的一種方法。

　　2.月末一次加權(quán)平均法

　　存貨的加權(quán)平均單位成本=[本月月初庫存存貨的實際成本+∑(本月各批進貨的實際單位成本×本月各批進貨的數(shù)量)]/(月初庫存存貨數(shù)量+∑本月各批進貨數(shù)量)

　　本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量×加權(quán)平均單位成本

　　本月月末庫存存貨的成本=月末庫存存貨的數(shù)量×加權(quán)平均單位成本

　　3.移動加權(quán)平均法

　　移動加權(quán)平均法是指在每次收貨以后，立即根據(jù)庫存存貨數(shù)量和總成本，計算出新的平均單位成本的一種計算方法。

　　計算公式:

　　存貨的移動平均單位成本=(本次進貨之前庫存存貨的實際成本+本次進貨的實際成本)/(本次進貨之前庫存存貨數(shù)量+本次進貨的數(shù)量)

　　發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨的數(shù)量×移動平均單位成本

　　月末庫存存貨的成本=月末庫存存貨的數(shù)量×月末存貨的移動平均單位成本

　　4.個別計價法

　　個別計價法是指對庫存和發(fā)出的每一特定存貨或每一批特定存貨的個別成本或每批成本加以認定的一種方法。

　　采用個別計價法，一般需要具備兩個條件：

　　一是存貨項目必須是可以辨別認定的;

　　二是必須要有詳細的記錄，據(jù)以了解每一個別存貨或每批存貨項目的具體情況。

　　(三)期末計量

　　資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　　1.可變現(xiàn)凈值的確定

　　(1)企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素

　　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

　　(2)不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定

　　①產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

　　②需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

　�、圪Y產(chǎn)負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定，其他部分不存在合同價格的，企業(yè)應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回的金額。

　　2.可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法

　　可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法如下圖所示。

　　(1)為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。

　　銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，應(yīng)以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)

　　如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以合同價格作為計量基礎(chǔ)。

　　(2)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

　　(3)沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎(chǔ)。

　　(4)用于出售的材料等，應(yīng)以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　　3.材料期末計量特殊考慮

　　材料期末計量如下圖所示。

　　4.存貨減值跡象的判斷

　　5.存貨跌價準備的核算

　　(1)存貨跌價準備的計提

　　當有跡象表明存貨發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)于期末計算存貨的可變現(xiàn)凈值，計提存貨跌價準備。

　　(2)存貨跌價準備的確認和回轉(zhuǎn)

　　企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準備，再與已提數(shù)進行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補提。企業(yè)計提的存貨跌價準備，應(yīng)計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　(3)存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)

　　企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　　　貸：庫存商品

　　借：存貨跌價準備

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本

　　對于因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備，但不沖減當期的資產(chǎn)減值損失，按債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進行會計處理。

　　按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準備。

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