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【內容導航】

承租人的會計處理

【所屬章節(jié)】

第十三章 非流動負債

【知識點】承租人的會計處理

承租人的會計處理

一、初始計量

在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，應用短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃簡化處理的除外。

增值稅進項稅額性質上是一項資產(chǎn)，其經(jīng)濟利益的實現(xiàn)依托于法定可抵扣發(fā)票的獲取，應在取得增值稅進項發(fā)票時確認，一般租賃費發(fā)票都是支付租金時開具，因此，應按不含稅的租賃付款額為基礎初始確認和計量租賃負債。

對于無法抵扣的增值稅進項稅額，應在發(fā)生時計入當期損益，不計入使用權資產(chǎn)的成本。

（一）租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。

1.租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產(chǎn)的權利相關的款項。

租賃付款額包括以下五項內容：

（1）固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。

①實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。

（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產(chǎn)的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項。

（3）購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

在租賃期開始日，如果承租人合理確定將行使購買標的資產(chǎn)的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。

（3）購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

在租賃期開始日，如果承租人合理確定將行使購買標的資產(chǎn)的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。

（4）行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。

在租賃期開始日，如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項，并且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。

（5）根據(jù)承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

①擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額。

②如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項，它反映了承租人預計將支付的金額，而不是承租人擔保余值下的最大敞口。

2.折現(xiàn)率

（1）在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人：

①應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；

②無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（2）未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠實現(xiàn)或僅由與岀租人有關的一方予以擔保的部分。

（3）初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。

增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。

【2023新增】

承租人為使租賃資產(chǎn)達到企業(yè)計劃用途所發(fā)生的運輸、安裝費用，與達成租賃無關，不屬于承租人的初始直接費用，不應計入使用權資產(chǎn)成本。

①上述費用支出如果形成了其他準則（如固定資產(chǎn)準則）所規(guī)定的資產(chǎn)，企業(yè)應按照相關準則進行處理；

②如果未形成其他準則所規(guī)定的資產(chǎn)，企業(yè)應進一步（根據(jù)基本準則）判斷其是否符合資產(chǎn)的一般定義，以確定是否將其計入長期待攤費用。

（二）使用權資產(chǎn)的初始計量

1.使用權資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產(chǎn)的權利。

2.使用權資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。

3.計入使用權資產(chǎn)的成本包括下列四項：

4.在租賃期開始日，承租人的賬務處理：

借：使用權資產(chǎn)

　　租賃負債——未確認融資費用【尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額】

　貸：租賃負債——租賃付款額【尚未支付的租賃付款額】

　　　預付賬款【在租賃期開始日之前支付的租賃付款額（扣除已享受的租賃激勵）】

　　　銀行存款【發(fā)生的初始直接費用】

　　　預計負債【預計將發(fā)生的為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或將租賃資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值】

5.在租賃期開始日或之前，承租人按租賃合同約定向出租人支付的租賃保證金，屬于合同履約保證金，承租人應單獨作為應收款項（其他應收款——租賃保證金）核算。

二、后續(xù)計量

（一）租賃負債的后續(xù)計量

1.按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用（等于本期期初租賃負債余額乘以周期性利率），并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。

2.未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即并非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，應當在實際發(fā)生時：

（1）計入當期損益；

（2）按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

（二）使用權資產(chǎn)的后續(xù)計量

1.在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產(chǎn)進行后續(xù)計量（即以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產(chǎn)），參照《固定資產(chǎn)》準則有關折舊規(guī)定，對使用權資產(chǎn)計提折舊。

2.計提的折舊金額應根據(jù)使用權資產(chǎn)的用途，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。

借：主營業(yè)務成本/制造費用/銷售費用/管理費用/研發(fā)支出等

　貸：使用權資產(chǎn)累計折舊

3.承租人在確定使用權資產(chǎn)的折舊年限時，應遵循以下原則：

三、租賃負債的重新計量

1.在租賃期開始日后，當發(fā)生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產(chǎn)的賬面價值。使用權資產(chǎn)的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

2.在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債的賬務處理如下：

（一）實質固定付款額發(fā)生變動

1.如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納入租賃負債的計量中。

2.承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。

3.在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率。

（二）擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動

1.在租賃期開始日后，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。

2.該金額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。

3.在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

（三）用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動

（四）購買選擇權、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化

1.租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應采用修訂后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債：

（1）發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估。

上述選擇權的評估結果發(fā)生變化的，承租人應當根據(jù)新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。

前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，也應當根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。

（2）發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估。

評估結果發(fā)生變化的，承租人應根據(jù)新的評估結果重新確定租賃付款額。

2.上述兩種情形下，承租人在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時：

（1）應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；

（2）無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

四、租賃變更

租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。

租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達成一致的日期。

（一）租賃變更作為一項單獨租賃處理

租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

（1）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權而擴大了租賃范圍；

（2）增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。

（二）租賃變更未作為一項單獨租賃處理

1.租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，按照有關租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期；

并采用變更后的折現(xiàn)率對變更后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債。

2.在計算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人：

（1）應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；

（2）無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

3.承租人應區(qū)分以下情形對上述租賃負債的調整進行會計處理：

（1）租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當調減使用權資產(chǎn)的賬面價值，以反映租賃的部分終止或完全終止。

承租人應將部分或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。

（2）其他租賃變更，承租人應當相應調整使用權資產(chǎn)的賬面價值。

注：以上內容選自王立立老師《財務與會計》高效基礎班授課講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）