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【內(nèi)容導(dǎo)航】

承租人的會計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第十三章 非流動負(fù)債

【知識點(diǎn)】承租人的會計(jì)處理

承租人的會計(jì)處理

一、初始計(jì)量

在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，應(yīng)用短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃簡化處理的除外。

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額性質(zhì)上是一項(xiàng)資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)依托于法定可抵扣發(fā)票的獲取，應(yīng)在取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時確認(rèn)，一般租賃費(fèi)發(fā)票都是支付租金時開具，因此，應(yīng)按不含稅的租賃付款額為基礎(chǔ)初始確認(rèn)和計(jì)量租賃負(fù)債。

對于無法抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的成本。

（一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。

1.租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)。

租賃付款額包括以下五項(xiàng)內(nèi)容：

（1）固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額。

①實(shí)質(zhì)固定付款額是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無法避免的付款額。

（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項(xiàng)。

（3）購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)。

在租賃期開始日，如果承租人合理確定將行使購買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。

（3）購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)。

在租賃期開始日，如果承租人合理確定將行使購買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。

（4）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)。

在租賃期開始日，如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，并且租賃期不應(yīng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。

（5）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

①擔(dān)保余值，是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。

②如果承租人提供了對余值的擔(dān)保，則租賃付款額應(yīng)包含該擔(dān)保下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)，它反映了承租人預(yù)計(jì)將支付的金額，而不是承租人擔(dān)保余值下的最大敞口。

2.折現(xiàn)率

（1）在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人：

①應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；

②無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（2）未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與岀租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。

（3）初始直接費(fèi)用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。

增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。

【2023新增】

承租人為使租賃資產(chǎn)達(dá)到企業(yè)計(jì)劃用途所發(fā)生的運(yùn)輸、安裝費(fèi)用，與達(dá)成租賃無關(guān)，不屬于承租人的初始直接費(fèi)用，不應(yīng)計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)成本。

①上述費(fèi)用支出如果形成了其他準(zhǔn)則（如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）所規(guī)定的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理；

②如果未形成其他準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步（根據(jù)基本準(zhǔn)則）判斷其是否符合資產(chǎn)的一般定義，以確定是否將其計(jì)入長期待攤費(fèi)用。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量

1.使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

2.使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

3.計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的成本包括下列四項(xiàng)：

4.在租賃期開始日，承租人的賬務(wù)處理：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用【尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額】

　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額【尚未支付的租賃付款額】

　　　預(yù)付賬款【在租賃期開始日之前支付的租賃付款額（扣除已享受的租賃激勵）】

　　　銀行存款【發(fā)生的初始直接費(fèi)用】

　　　預(yù)計(jì)負(fù)債【預(yù)計(jì)將發(fā)生的為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值】

5.在租賃期開始日或之前，承租人按租賃合同約定向出租人支付的租賃保證金，屬于合同履約保證金，承租人應(yīng)單獨(dú)作為應(yīng)收款項(xiàng)（其他應(yīng)收款——租賃保證金）核算。

二、后續(xù)計(jì)量

（一）租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

1.按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用（等于本期期初租賃負(fù)債余額乘以周期性利率），并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

2.未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額，即并非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時：

（1）計(jì)入當(dāng)期損益；

（2）按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1.在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（即以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)），參照《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

2.計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

借：主營業(yè)務(wù)成本/制造費(fèi)用/銷售費(fèi)用/管理費(fèi)用/研發(fā)支出等

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

3.承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限時，應(yīng)遵循以下原則：

三、租賃負(fù)債的重新計(jì)量

1.在租賃期開始日后，當(dāng)發(fā)生下列四種情形時，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

2.在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債的賬務(wù)處理如下：

（一）實(shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動

1.如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點(diǎn)轉(zhuǎn)為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額，應(yīng)納入租賃負(fù)債的計(jì)量中。

2.承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。

3.在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率。

（二）擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動

1.在租賃期開始日后，承租人應(yīng)對其在擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)支付的金額進(jìn)行估計(jì)。

2.該金額發(fā)生變動的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。

3.在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

（三）用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動

（四）購買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化

1.租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債：

（1）發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)進(jìn)行重新評估。

上述選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃期和租賃付款額。

前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。

（2）發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使購買選擇權(quán)進(jìn)行重新評估。

評估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額。

2.上述兩種情形下，承租人在計(jì)算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時：

（1）應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；

（2）無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

四、租賃變更

租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價(jià)、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。

租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。

（一）租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理

租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理：

（1）該租賃變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；

（2）增加的對價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。

（二）租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理

1.租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理的，在租賃變更生效日，按照有關(guān)租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期；

并采用變更后的折現(xiàn)率對變更后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債。

2.在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人：

（1）應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；

（2）無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

3.承租人應(yīng)區(qū)分以下情形對上述租賃負(fù)債的調(diào)整進(jìn)行會計(jì)處理：

（1）租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映租賃的部分終止或完全終止。

承租人應(yīng)將部分或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）其他租賃變更，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

注：以上內(nèi)容選自王立立老師《財(cái)務(wù)與會計(jì)》高效基礎(chǔ)班授課講義

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