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【內容導航】

特別納稅調整

【所屬章節(jié)】

第一章 企業(yè)所得稅

【知識點】特別納稅調整

特別納稅調整

特別納稅調整是指企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

關聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人，具體指：

1.在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系;

2.直接或者間接地同為第三者控制;

3.在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。

特別納稅調整管理的內容：

1.轉讓定價管理

2.預約定價安排管理

3.成本分攤協(xié)議管理

4.受控外國企業(yè)管理

5.資本弱化管理

6.特別納稅調整監(jiān)控管理

7.一般反避稅管理

一、關聯(lián)申報管理

1.實行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內設立機構、場所并據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來進行關聯(lián)申報。

2.企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個人具有下列關系之一的，構成關聯(lián)關系：

(1)一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上;雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。(股權關聯(lián))

如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達到25%以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關聯(lián)關系時按持股比例合并計算。

(2)雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到上述第1項規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔保(與獨立金融機構之間的借貸或者擔保除外)。(借貸關聯(lián))

(3)雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到上述第1項規(guī)定，但一方的生產經營活動必須由另一方提供專利權、非專利技術、商標權、著作權等特許權才能正常進行。(技術關聯(lián))

(4)雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到上述第1項規(guī)定，但一方的購買、銷售、接受勞務、提供勞務等經營活動由另一方控制。(經營關聯(lián))

上述控制是指一方有權決定另一方的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一方的經營活動中獲取利益。

(5)一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員(包括上市公司董事會秘書、經理、副經理、財務負責人和公司章程規(guī)定的其他人員)由另一方任命或者委派，或者同時擔任另一方的董事或者高級管理人員;或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員同為第三方任命或者委派。(人員關聯(lián))

(6)具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關系的兩個自然人分別與雙方具有上述第(1)-(5)項關系之一。

(7)雙方在實質上具有其他共同利益。

除上述第(2)項規(guī)定外，上述關聯(lián)關系年度內發(fā)生變化的，關聯(lián)關系按照實際存續(xù)期間認定。

僅因國家持股或者由國有資產管理部門委派董事、高級管理人員而存在上述第(1)-(5)項關系的，不構成關聯(lián)關系。

3.關聯(lián)交易主要包括

(1)有形資產使用權或者所有權的轉讓。有形資產包括商品、產品、房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具器具等。

(2)金融資產的轉讓。金融資產包括應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。

(3)無形資產使用權或者所有權的轉讓。無形資產包括專利權、非專利技術、商業(yè)秘密、商標權、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經營權、政府許可、著作權等。

(4)資金融通。資金包括各類長短期借貸資金(含集團資金池)、擔保費、各類應計息預付款和延期收付款等。

(5)勞務交易。勞務包括市場調查、營銷策劃、代理、設計、咨詢、行政管理、技術服務、合約研發(fā)、維修、法律服務、財務管理、審計、招聘、培訓、集中采購等。

4.下列情形之一的居民企業(yè)，應當在報送年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表時，填報國別報告(2種情況)：

(1)該居民企業(yè)為跨國企業(yè)集團的最終控股企業(yè)，且其上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過55億元。

(2)該居民企業(yè)被跨國企業(yè)集團指定為國別報告的報送企業(yè)。

【解釋1】國別報告主要披露最終控股企業(yè)所屬跨國企業(yè)集團所有成員實體的全球所得、稅收和業(yè)務活動的國別分布情況。

【解釋2】最終控股企業(yè)是指能夠合并其所屬跨國企業(yè)集團所有成員實體財務報表的，且不能被其他企業(yè)納入合并財務報表的企業(yè)。

5.企業(yè)雖不屬于上述規(guī)定填報國別報告的范圍，但其所屬跨國企業(yè)集團按照其他國家有關規(guī)定應當準備國別報告，且符合下列條件之一的，稅務機關可以在實施特別納稅調查時要求企業(yè)提供國別報告(3種情況)：

(1)跨國企業(yè)集團未向任何國家提供國別報告。

(2)雖然跨國企業(yè)集團已向其他國家提供國別報告，但我國與該國尚未建立國別報告信息交換機制。

(3)雖然跨國企業(yè)集團已向其他國家提供國別報告，且我國與該國已建立國別報告信息交換機制，但國別報告實際未成功交換至我國。

二、同期資料管理

同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。

(一)主體文檔

1.符合下列條件之一的企業(yè)，準備主體文檔：

(1)年度發(fā)生跨境關聯(lián)交易，且合并該企業(yè)財務報表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團已準備主體文檔。

(2)年度關聯(lián)交易總額超過10億元。

2.主體文檔主要披露最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團的全球業(yè)務整體情況，包括以下內容：

(1)組織架構;

(2)企業(yè)集團業(yè)務;

(3)無形資產;

(4)融資活動;

(5)財務與稅務狀況。

3.在企業(yè)集團最終控股企業(yè)會計年度終了之日起12個月內準備完畢。

(二)本地文檔：

1.年度關聯(lián)交易金額符合下列條件之一的企業(yè)，準備本地文檔：

(1)有形資產所有權轉讓金額(來料加工業(yè)務按照年度進出口報關價格計算)超過2億元。

(2)金融資產轉讓金額超過1億元。

(3)無形資產所有權轉讓金額超過1億元。

(4)其他關聯(lián)交易金額合計超過4000萬元。

【注意】企業(yè)執(zhí)行預約定價安排的，預約定價安排涉及的關聯(lián)交易金額不計入上述規(guī)定的關聯(lián)交易金額范圍。

2.本地文檔主要披露企業(yè)關聯(lián)交易的詳細信息，包括以下內容：

(1)企業(yè)概況。

(2)關聯(lián)關系。

(3)關聯(lián)交易。

(4)可比性分析。

(5)轉讓定價方法的選擇和使用。

3.應當在關聯(lián)交易發(fā)生年度次年6月30日之前準備完畢。

(三)特殊事項文檔：

1.特殊事項文檔包括成本分攤協(xié)議特殊事項文檔和資本弱化特殊事項文檔。

2.應當在關聯(lián)交易發(fā)生年度次年6月30日之前準備完畢。

(四)豁免情形：

1.企業(yè)僅與境內關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)交易的，可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。

2.企業(yè)執(zhí)行預約定價安排的，可以不準備預約定價安排涉及關聯(lián)交易的本地文檔和特殊事項文檔。

(五)其他要求：

1.同期資料應當使用中文，并標明引用信息資料的出處來源。

2.同期資料應當加蓋企業(yè)印章，并由法定代表人或者法定代表人授權的代表簽章。

3.企業(yè)合并、分立的，應當由合并、分立后的企業(yè)保存同期資料。

4.同期資料應當自稅務機關要求的準備完畢之日起保存10年。

三、預約定價安排管理

預約定價安排，是指企業(yè)可以與稅務機關就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法達成定價的一種事先安排。

預約定價安排類型：單邊、雙邊和多邊。

【解釋】單邊預約定價是一國稅務當局與其本國納稅人簽訂的預約定價，雙邊預約定價是同時得到關聯(lián)交易雙方所在國主管稅務當局同意的預約定價，多邊預約定價則是兩國以上稅務當局與其本國納稅人簽訂的預約定價。

(一)預約定價安排適用范圍

1.預約定價安排適用于主管稅務機關向企業(yè)送達接收其談簽意向的《稅務事項通知書》之日所屬納稅年度起3-5個年度的關聯(lián)交易。

2.企業(yè)以前年度的關聯(lián)交易與預約定價安排適用年度相同或者類似的，經企業(yè)申請，稅務機關可以將預約定價安排確定的定價原則和計算方法追溯適用于以前年度該關聯(lián)交易的評估和調整。追溯期最長為10年。

3.預約定價安排一般適用于主管稅務機關向企業(yè)送達接收其談簽意向的《稅務事項通知書》之日所屬納稅年度前3個年度每年度發(fā)生的關聯(lián)交易金額4000萬元人民幣以上的企業(yè)。

4.預約定價安排的談簽不影響稅務機關對企業(yè)不適用預約定價安排的年度及關聯(lián)交易的特別納稅調查調整和監(jiān)控管理。

(二)預約定價安排管理

1.預約定價安排執(zhí)行期滿后自動失效，企業(yè)申請續(xù)簽的，應當在預約定價安排執(zhí)行期滿之日前90日內向稅務機關提出續(xù)簽申請。

2.預約定價安排執(zhí)行期間，企業(yè)發(fā)生影響預約定價安排的實質性變化，應當在發(fā)生變化之日起30日內書面報告主管稅務機關，詳細說明該變化對執(zhí)行預約定價安排的影響，并附送相關資料。

3.預約定價安排執(zhí)行期間，主管稅務機關與企業(yè)發(fā)生分歧的，雙方應當進行協(xié)商。協(xié)商不能解決的，可以報上一級稅務機關協(xié)調;涉及雙邊或者多邊預約定價安排的，必須層報國家稅務總局協(xié)調。

4.在預約定價安排簽署前，稅務機關和企業(yè)均可暫停、終止預約定價安排程序。

5.預約定價安排采用四分位法確定價格或者利潤水平，在預約定價安排執(zhí)行期間，如果企業(yè)當年實際經營結果在四分位區(qū)間之外，稅務機關可以將實際經營結果調整到四分位區(qū)間中位值。

預約定價安排執(zhí)行期滿，企業(yè)各年度經營結果的加權平均值低于區(qū)間中位值，且未調整至中位值的，稅務機關不再受理續(xù)簽申請。

四、成本分攤協(xié)議管理(熟悉)

1.企業(yè)與其關聯(lián)方簽署成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，應當按照獨立交易原則與其關聯(lián)方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。

2.涉及勞務的成本分攤協(xié)議一般適用于集團采購和集團營銷策劃。

3.企業(yè)與其關聯(lián)方簽署成本分攤協(xié)議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：

(1)不具有合理商業(yè)目的和經濟實質;(惡意避稅不行)

(2)不符合獨立交易原則;

(3)沒有遵循成本與收益配比原則;(多勞少得，少勞多得)

(4)未按有關規(guī)定備案或準備、保存和提供有關成本分攤協(xié)議的同期資料;

(5)自簽署成本分攤協(xié)議之日起經營期限少于20年。

五、受控外國企業(yè)管理(熟悉)

受控外國企業(yè)是指由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人(以下統(tǒng)稱中國居民股東，包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東)控制的設立在實際稅負低于所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國家(地區(qū))，并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

1.計入中國居民企業(yè)股東當期的視同受控外國企業(yè)股息分配的所得，應按以下公式計算：

中國居民企業(yè)股東當期所得=視同股息分配額×股東持股比例×實際持股天數(shù)÷受控外國企業(yè)納稅年度天數(shù)

中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層持股比例相乘計算。

2.中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免予將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)股東的當期所得：

(1)設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家(地區(qū));(白名單)

(2)主要取得積極經營活動所得;

(3)年度利潤總額低于500萬元人民幣。

六、資本弱化管理

企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。不得扣除的利息支出應按以下公式計算：

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×(1-標準比例÷關聯(lián)債資比例)

【注意】標準比例：金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。

七、特別納稅調整監(jiān)控管理

(一)特別納稅調整調查程序

1.稅務機關實施特別納稅調查，應當重點關注具有以下風險特征的企業(yè)：

(1)關聯(lián)交易金額較大或者類型較多;

(2)存在長期虧損、微利或者跳躍性盈利;

(3)低于同行業(yè)利潤水平;

(4)利潤水平與其所承擔的功能風險不相匹配，或者分享的收益與分攤的成本不相配比;

(5)與低稅國家(地區(qū))關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)交易;

(6)未按照規(guī)定進行關聯(lián)申報或者準備同期資料;

(7)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準;

(8)由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負低于12.5%的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配;

(9)實施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排。

2.稅務機關實施轉讓定價調查時，應當進行可比性分析，可比性分析一般包括以下五個方面：

(1)交易資產或者勞務特性。

(2)交易各方執(zhí)行的功能、承擔的風險和使用的資產。

(3)合同條款。

(4)經濟環(huán)境。

(5)經營策略。

(二)特別納稅調整轉讓定價方法(重要)

(三)來料加工業(yè)務調整

1.稅務機關分析評估被調查企業(yè)為其關聯(lián)方提供的來料加工業(yè)務，在可比企業(yè)不是相同業(yè)務模式，且業(yè)務模式的差異會對利潤水平產生影響的情況下，應當對業(yè)務模式的差異進行調整，還原其不作價的來料和設備價值。企業(yè)提供真實完整的來料加工產品整體價值鏈相關資料，能夠反映各關聯(lián)方總體利潤水平的，稅務機關可以就被調查企業(yè)與可比企業(yè)因料件還原產生的資金占用差異進行可比性調整，利潤水平調整幅度超過10%的，應當重新選擇可比企業(yè)。

除上述外，對因營運資本占用不同產生的利潤差異不作調整。

2.企業(yè)為境外關聯(lián)方從事來料加工或者進料加工等單一生產業(yè)務，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務，原則上應當保持合理的利潤水平。

上述企業(yè)如出現(xiàn)虧損，無論是否達到同期資料準備標準，均應當就虧損年度準備同期資料本地文檔。稅務機關應當重點審核上述企業(yè)的本地文檔，加強監(jiān)控管理。

(四)受讓無形資產使用權調整

1.企業(yè)僅擁有無形資產所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配。無形資產形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執(zhí)行相關功能和承擔相應風險的，應當僅獲得合理的資金成本回報。

2.企業(yè)與其關聯(lián)方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當與無形資產為企業(yè)或者其關聯(lián)方帶來的經濟利益相匹配。

企業(yè)向僅擁有無形資產所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

3.企業(yè)以融資上市為主要目的在境外成立控股公司或者融資公司，僅因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

(五)非受益性勞務價款調整

1.企業(yè)與其關聯(lián)方發(fā)生勞務交易支付或者收取價款不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關可以實施特別納稅調整。

符合獨立交易原則的關聯(lián)勞務交易應當是受益性勞務交易，并且按照非關聯(lián)方在相同或者類似情形下的營業(yè)常規(guī)和公平成交價格進行定價。

【解釋】受益性勞務是指能夠為勞務接受方帶來直接或者間接經濟利益，且非關聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購買或者愿意自行實施的勞務活動。

2.企業(yè)向其關聯(lián)方支付非受益性勞務的價款，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

(六)特別納稅調整程序實施

1.企業(yè)向未執(zhí)行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯(lián)方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

2.實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調整。

3.企業(yè)收到《特別納稅調查調整通知書》后有異議的，可以在依照《特別納稅調查調整通知書》繳納或者解繳稅款、利息、滯納金或者提供相應的擔保后，依法申請行政復議。

對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院提起行政訴訟。

4.稅務機關對企業(yè)實施特別納稅調整，涉及企業(yè)向境外關聯(lián)方支付利息、租金、特許權使用費的，除另有規(guī)定外，不調整已扣繳的稅款。

5.稅務機關對企業(yè)實施特別納稅調整的，應當根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關規(guī)定對2008年1月1日以后發(fā)生交易補征的企業(yè)所得稅按日加收利息。

(1)企業(yè)在《特別納稅調查調整通知書》送達前繳納或者送達后補繳稅款的，應當自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至繳納或者補繳稅款之日止計算加收利息。

企業(yè)超過《特別納稅調查調整通知書》補繳稅款期限仍未繳納稅款的，應當自補繳稅款期限屆滿次日起按照稅收征管法及其實施細則的有關規(guī)定加收滯納金，在加收滯納金期間不再加收利息。

(2)利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日公布的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率(以下簡稱基準利率)加5個百分點計算，并按照一年365天折算日利息率。

(3)企業(yè)按照有關規(guī)定提供同期資料及有關資料的，或者按照有關規(guī)定不需要準備同期資料但根據(jù)稅務機關要求提供其他相關資料的，可以只按照基準利率加收利息。

經稅務機關調查，企業(yè)實際關聯(lián)交易額達到準備同期資料標準，但未按照規(guī)定向稅務機關提供同期資料的，稅務機關補征稅款加收利息，適用上述(2)的規(guī)定。

6.被調查企業(yè)在稅務機關實施特別納稅調查調整期間申請變更經營地址或者注銷稅務登記的，稅務機關在調查結案前原則上不予辦理稅務變更、注銷手續(xù)。

(七)特別納稅調整協(xié)商

1.有下列情形之一的，國家稅務總局可以拒絕企業(yè)申請或者稅收協(xié)定締約對方稅務主管當局啟動相互協(xié)商程序的請求：

(1)企業(yè)或者其關聯(lián)方不屬于稅收協(xié)定任一締約方的稅收居民;

(2)申請或者請求不屬于特別納稅調整事項;

(3)申請或者請求明顯缺乏事實或者法律依據(jù);

(4)申請不符合稅收協(xié)定有關規(guī)定;

(5)特別納稅調整案件尚未結案或者雖然已經結案但是企業(yè)尚未繳納應納稅款。

2.有下列情形之一的，國家稅務總局可以暫停相互協(xié)商程序：

(1)企業(yè)申請暫停相互協(xié)商程序;

(2)稅收協(xié)定締約對方稅務主管當局請求暫停相互協(xié)商程序;

(3)申請必須以另一被調查企業(yè)的調查調整結果為依據(jù)，而另一被調查企業(yè)尚未結束調查調整程序;

(4)其他導致相互協(xié)商程序暫停的情形。

3.有下列情形之一的，國家稅務總局可以終止相互協(xié)商程序：

(1)企業(yè)或者其關聯(lián)方不提供與案件有關的必要資料，或者提供虛假、不完整資料，或者存在其他不配合的情形;

(2)企業(yè)申請撤回或者終止相互協(xié)商程序;

(3)稅收協(xié)定締約對方稅務主管當局撤回或者終止相互協(xié)商程序;

(4)其他導致相互協(xié)商程序終止的情形。

八、一般反避稅管理

本規(guī)定適用于稅務機關按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排，實施的特別納稅調整。

【解釋】稅收利益是指減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應納稅額。

1.避稅安排具有的特征

(1)以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的;

(2)以形式符合稅法規(guī)定、但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。

2.下列情況不適用一般反避稅規(guī)定：

(1)與跨境交易或者支付無關的安排;

(2)涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。

3.企業(yè)的安排屬于轉讓定價、成本分攤、受控外國企業(yè)、資本弱化等其他特別納稅調整范圍的，應當首先適用其他特別納稅調整相關規(guī)定。

4.企業(yè)的安排屬于受益所有人、利益限制等稅收協(xié)定執(zhí)行范圍的，應當首先適用稅收協(xié)定執(zhí)行的相關規(guī)定。

5.稅務機關應當以具有合理商業(yè)目的和經濟實質的類似安排為基準，按照實質重于形式的原則實施特別納稅調整。

調整方法包括：

(1)對安排的全部或者部分交易重新定性;

(2)在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體;

(3)對相關所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配;

(4)其他合理方法。

（注：以上內容選自彭婷老師《稅法二》授課講義）

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）