2018稅務(wù)師考試備考正在進行，考生應(yīng)該多關(guān)注營改增等稅制改革熱點，緊密結(jié)合稅務(wù)師執(zhí)業(yè)的實際內(nèi)容，提高自身的應(yīng)試能力。

全面營改增至今已逾兩年，一些房地產(chǎn)新項目也陸續(xù)進入土地增值稅清算期。營改增給土地增值稅的計算帶來了很大的變化，然而筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，部分稅務(wù)人員和企業(yè)財務(wù)人員對這種變化并沒有引起足夠的重視，對政策的理解上還存在一些誤區(qū)。

土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)的確認

(一)預(yù)售階段。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。

按照上述文件的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售階段應(yīng)按預(yù)收款預(yù)繳增值稅。在適用增值稅一般計稅、簡易計稅情況下，土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款，應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=[預(yù)收款÷(1+稅率或征收率)]×3%。

(二)現(xiàn)房銷售階段。現(xiàn)房銷售時產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，但土地增值稅在清算前依然屬于預(yù)征?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。同時，國家稅務(wù)總局公告2016年第70號文件規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。結(jié)合《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)規(guī)定，在適用增值稅簡易計稅、一般計稅情況下的土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)分別為：

1.適用簡易計稅方法的預(yù)征土地增值稅計征依據(jù)=價稅合計 -應(yīng)納稅額

應(yīng)納稅額= [價稅合計÷(1+5%)]×5%

2.適用一般計稅方法的預(yù)征土地增值稅計征依據(jù)=價稅合計 -銷項稅額

銷項稅額=[(價稅合計 - 允許扣除的土地價款)÷(1+適用稅率)]×適用稅率

土地增值稅清算扣除稅費時的注意要點

(一)城市維護建設(shè)稅及教育費附加的扣除

國家稅務(wù)總局公告2016年第70號文件規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設(shè)稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準(zhǔn)確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準(zhǔn)確計算的，則按該清算項目預(yù)繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。在執(zhí)行這一規(guī)定時，需要注意兩點：

1.如果項目的增值稅實際稅負率超過預(yù)征率，那么該項目實際負擔(dān)的附加稅費相應(yīng)也會超過預(yù)繳增值稅時繳納的附加稅費。在此情況下，據(jù)實扣除附加稅費對企業(yè)是有利。企業(yè)最好對增值稅按項目設(shè)置輔助賬核算，從而可以準(zhǔn)確計算附加稅費。反之，如果項目增值稅實際稅負率低于預(yù)征率，則按預(yù)繳增值稅時實際繳納的附加稅費扣除對企業(yè)更有利。

2.如果企業(yè)發(fā)生現(xiàn)房銷售且不能按清算項目準(zhǔn)確計算附加稅費，其繳納的增值稅所對應(yīng)的附加稅費如何扣除?由于此種情形70號公告沒有明確。在實際工作中，一些稅務(wù)機關(guān)會秉承一貫原則，參照預(yù)繳增值稅時的規(guī)定允許扣除。但從完善執(zhí)法依據(jù)的角度，還是希望上級機關(guān)能對此予以明確。

(二)印花稅的扣除

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第(五)項規(guī)定，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為計算增值額的扣除項目。而《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕48號)又作出了例外規(guī)定，細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。因此，將印花稅作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》對房地產(chǎn)開發(fā)費用又規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。

《增值稅會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕22號)要求，全面試行營改增后，將“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，將原在管理費用(稅金)中核算的印花稅納入 “稅金及附加”科目中核算。新會計制度出臺后印花稅如何扣除?一些稅務(wù)人員對此有不同認識。筆者認為，財稅字〔1995〕48號文件當(dāng)時對房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品不單獨扣除印花稅的規(guī)定，基于當(dāng)時的上位法(條例實施細則以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度)，現(xiàn)在會計制度進行了修訂，文件的相關(guān)規(guī)定理應(yīng)作出相應(yīng)的調(diào)整。

以上就是土地增值稅清算的相關(guān)問題，希望能對大家的備考有幫助。更多稅務(wù)知識，盡在東奧稅務(wù)師頻道。

(來源：中國稅務(wù)報 作者：吳偉強，國家稅務(wù)總局紹興市稅務(wù)局)