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【知識點】履行每一單項履約義務時確認收入

【所屬章節(jié)】

第十章收入——第二節(jié)收入的確認與計量

【內(nèi)容導航】

1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務

2.在某一時點履行的履約義務

履行每一單項履約義務時確認收入

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入，控制權(quán)轉(zhuǎn)移是確認收入的前提。對于履約義務，企業(yè)首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。

(一)在某一時段內(nèi)履行的履約義務

1.在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務：

(1)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益

如果繼續(xù)履行合同的其他企業(yè)實質(zhì)上無須重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

(2)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品

企業(yè)在履約過程中在建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務等。

(3)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

成本加合理利潤。

條件(1)：更換后的企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務時，實質(zhì)上無須重新執(zhí)行更換前的企業(yè)至今已完成的工作;

條件(2)：在客戶場地上建造資產(chǎn)且客戶能夠控制在建的商品;

條件(3)：不可替代用途+成本和合理利潤。

2.在某一時段內(nèi)履行的履約義務的收入確認。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。

本期收入=資產(chǎn)負債表日合同的交易價格總額×履約進度-以前會計期間累計已確認的收入

(1)產(chǎn)出法

產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，通常可采用實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的工程進度節(jié)點、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標確定履約進度。

當選擇的產(chǎn)出指標無法計量控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品時，不應采用產(chǎn)出法。

當產(chǎn)出法所需要的信息可能無法直接通過觀察獲得，或者為獲得這些信息需要花費很高的成本時，可能需要采用投入法。

(2)投入法。投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務的投入確定履約進度，通常可采用投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時，企業(yè)也可以按照直線法確認收入。

產(chǎn)出法下有關產(chǎn)出指標的信息有時可能無法直接觀察獲得，或者企業(yè)為獲得這些信息需要花費很高的成本時，可能需要采用投入法來確定履約進度。

對于同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履約義務涉及與客戶結(jié)算對價的，通常情況下，企業(yè)對其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應當確認為合同資產(chǎn)或應收賬款，對于其已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債。由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，

由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，企業(yè)也可以設置“合同結(jié)算”科目(或其他類似科目)，以核算同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履約義務涉及與客戶結(jié)算對價所產(chǎn)生的合同資產(chǎn)或合同負債，并在此科目下設置“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

資產(chǎn)負債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目;期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。

建筑施工企業(yè)確認收入時本應借記“合同資產(chǎn)”科目;結(jié)算合同價款時本應貸記“合同負債”科目，因同一合同下的“合同資產(chǎn)”和“合同負債”可以抵銷，因此用“合同結(jié)算”科目代替“合同資產(chǎn)”和“合同負債”科目。

由于投入法下的投入指標與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對應關系。因此，企業(yè)在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生，但是未導致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。實務中，企業(yè)通常按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例(即，成本法)確定履約進度，累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。在下列情形下，企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當?shù)恼{(diào)整：

①已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務的進度

因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，不應包括在累計實際發(fā)生的成本中，除非企業(yè)和客戶在訂立合同時已經(jīng)預見會發(fā)生這些成本并將其包括在合同價款中。

②已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務的進度不成比例

對于施工中尚未安裝、使用或耗用的商品(本段中的商品不包括服務)或材料成本等，當企業(yè)在合同開始日就預期將能夠滿足下列所有條件時，應在采用成本法確定履約進度時不包括這些成本：第一，該商品或材料不可明確區(qū)分，即不構(gòu)成單項履約義務;第二，客戶先取得該商品或材料的控制權(quán)，之后才接受與之相關的服務;第三，該商品或材料的成本相對于預計總成本而言是重大的;第四，企業(yè)自第三方采購該商品或材料，且未深入?yún)⑴c其設計和制造，對于包含該商品的履約義務而言，企業(yè)是主要責任人。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對履約進度進行重新估計。

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，只有當其履約進度能夠合理確定時，才應當按照履約進度確認收入。當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

(二)在某一時點履行的履約義務

對于不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，應當屬于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權(quán)時點確認收入。在判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時，企業(yè)應當考慮下列五個跡象：

1.企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務

2.企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)

3.企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物

客戶占有了某項商品實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán)。

(1)委托代銷安排

企業(yè)通常應當在受托方售出商品后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。

(2)售后代管商品安排

售后代管商品是指根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同，企業(yè)已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實物的安排。

在售后代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：一是該安排必須具有商業(yè)實質(zhì)，例如，該安排是應客戶的要求而訂立的;二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如，將屬于客戶的商品單獨存放在指定地點;三是該商品可以隨時應客戶要求交付給客戶;四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

4.企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬

5.客戶已接受該商品

需要強調(diào)的是，在上述五個跡象中，并沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，企業(yè)應當根據(jù)合同條款和交易實質(zhì)進行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶以及何時轉(zhuǎn)移的，從而確定收入確認的時點。此外，企業(yè)應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業(yè)自身的看法。

注：以上中級會計考試學習內(nèi)容選自張志鳳老師《中級會計實務》授課講義

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