心態(tài)決定命運(yùn)，自信走向成功。在考前這段時(shí)間，希望考生可以穩(wěn)住情緒，一步一個腳印的學(xué)習(xí)，用平常心去看待考試，自信的奔赴考場！下面是東奧會計(jì)在線整理的2022年中級會計(jì)考試《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》的知識點(diǎn)，大家快來看看吧！名師指導(dǎo)，直擊考點(diǎn)，想不會都難！>>>

推薦閱讀：2022年中級會計(jì)實(shí)務(wù)基礎(chǔ)階段知識點(diǎn)集結(jié)，抓緊學(xué)習(xí)！

【知識點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

【所屬章節(jié)】

第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告——第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

【內(nèi)容導(dǎo)航】

1.控制的定義

2.控制的判斷

3.對被投資方可分割部分的控制

4.合并范圍的豁免——投資性主體

5.控制的持續(xù)評估

合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)(或類似權(quán)利)本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排的結(jié)構(gòu)化主體。

(一)控制的定義

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

因此，當(dāng)投資方滿足以下三個要素時(shí)，投資方控制了被投資方：(1)擁有對被投資方的權(quán)利;(2)因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào);(3)有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

(二)控制的判斷

投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進(jìn)行判斷。

相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：(1)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。(2)被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。(3)投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。(4)投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)。(5)投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。(6)投資方與其他方的關(guān)系。

1.評估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。

在判斷投資方是否控制被投資方的各個環(huán)節(jié)，投資方都應(yīng)當(dāng)考慮被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)，以明確哪些是相關(guān)活動，如何對相關(guān)活動進(jìn)行決策，誰擁有現(xiàn)實(shí)能力主導(dǎo)這些活動，以及誰從這些活動中獲得回報(bào)。

2.識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機(jī)制。

要判斷企業(yè)是否擁有對被投資方的權(quán)力，首先需要識別被投資方的相關(guān)活動。相關(guān)活動是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動。

相關(guān)活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買：金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動;確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動也可能有所不同。

相關(guān)活動作出的決策包括但不限于：(1)對被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算;(2)任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬;以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。

兩個或兩個以上企業(yè)能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時(shí)，能夠主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利。

權(quán)力來自于權(quán)利。為擁有對被投資方的權(quán)力，投資方必須擁有現(xiàn)實(shí)權(quán)利，該權(quán)利使投資方目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。通常情況下，表決權(quán)或類似權(quán)利本身或者結(jié)合其他安排，將賦予投資方擁有權(quán)力。但在一些情況下，表決權(quán)不能對被投資方回報(bào)產(chǎn)生重大影響(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動有關(guān))，被投資方的相關(guān)活動由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定。

(1)“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。

在評估投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時(shí)，投資方須評估其自身擁有的權(quán)利及由其他方擁有的權(quán)利是否為保護(hù)性權(quán)利。

保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利，如貸款方限制借款方進(jìn)行會對借款方信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動的權(quán)利。僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。

(2)權(quán)利來自于表決權(quán)的情形

①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力

值得注意的是，在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。

②直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

③持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力

如果企業(yè)雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，則企業(yè)并不擁有對被投資方的權(quán)力。

有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例(如三分之二以上)。

(3)權(quán)力來自表決權(quán)以外的其他權(quán)利的情形。

在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān))，被投資方的相關(guān)活動由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。

4.因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)。

可變回報(bào)是可能隨被投資方的業(yè)績變動的非固定回報(bào)，可以是正的，也可以是負(fù)的，或者兩者兼有?？勺兓貓?bào)的形式主要包括股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配、企業(yè)對被投資方的投資的價(jià)值變動;因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因涉入被投資方而獲得的未來流動性;其他利益持有方無法得到的回報(bào)，如企業(yè)將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本的目的。

5.有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)利影響其回報(bào)金額

只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時(shí)能力，可見，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責(zé)任人)，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人)。擁有決策權(quán)的投資方再判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)。

在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接特有。

(三)對被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷，但極個別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分(以下簡稱“該部分”)視為被投資方可分割的部分(單獨(dú)主體)，進(jìn)而判斷是否控制該部分(單獨(dú)主體)：(1)該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債;(2)除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

(四)合并范圍的豁免——投資性主體

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。

當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金;二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào);三是該公司按照公允價(jià)值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評價(jià)。

投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資;二是擁有一個以上投資者;三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方;四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜ⅰ?/p>

當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購買的交易對價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理的方法進(jìn)行會計(jì)處理。

(五)控制的持續(xù)評估

如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。

注：以上中級會計(jì)考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

（本文為東奧會計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)