營改增后，對價劃轉稅務處理變化多

來源：東奧會計在線責編：文博2016-12-26 09:33:08

　　東奧會計在線稅務師頻道提供：營改增后，對價劃轉稅務處理變化多。

　　基本案情

　　WE集團是一家從事醫(yī)藥生產的企業(yè)集團，2016年8月，主管稅務機關收到房產、土地部門傳遞的有關該集團的房產、土地使用權過戶涉稅事項聯(lián)系單。稅務機關經過核對發(fā)現(xiàn)，該集團的房產、土地使用權的過戶主要是由集團內部企業(yè)之間的資產重組引起，具體情況如下：

　　WE集團中，WE化學與WE生物分別是WE控股的全資子公司。2016年8月，WE化學以其99%的凈資產(包括實物資產25000萬元以及承擔與其相關聯(lián)的債權5000萬元、負債19000萬元和勞動力268人)注入WE生物公司，作為對價，WE生物將其所擁有的S公司30%的股權轉讓給WE化學。

　　稅收分析

　　WE集團的這次資產重組行為，主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等稅種。

　　1.增值稅

　　本次資產重組中，WE化學以其99%的凈資產換取WE生物所擁有S公司的30%股權。WE化學通過重組，實現(xiàn)其99%的資產轉移至WE生物，而這些資產中涉及房產、土地使用權和其他實物資產。

　　營改增前，《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)和《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)分別從增值稅和營業(yè)稅的角度對此進行了明確，對這種包括實物、債權債務和勞務力的轉讓，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收營業(yè)稅或是增值稅。

　　營改增后，《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)延續(xù)了上述規(guī)定，資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為列為不征收增值稅范疇。因此，本次重組中，WE化學的整體資產轉讓行為不征收增值稅。

　　2.企業(yè)所得稅

　　本次重組是否可以享受特殊性稅務處理呢?如果可以享受，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規(guī)定，WE化學取得WE生物支付股權的計稅基礎，以WE化學原99%資產的原有計稅基礎確定。WE生物取得WE化學99%資產的計稅基礎，以此項資產原有計稅基礎確定。這樣企業(yè)的相關資產轉讓所形成的所得，可以不定期地遞延到以后期間確認。

　　(1)合理商業(yè)目的的判定

　　此次資產重組業(yè)務目的是將屬于WE化學中的制藥資產進行剝離，并入到WE生物中去，以便實現(xiàn)集團內業(yè)務專業(yè)化。是符合合理商業(yè)目的的。

　　(2)權益連續(xù)性的判定

　　財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，WE生物收購WE化學的資產后，給WE化學支付的對價，其中股權支付的部分不得低于交易總額的85%。并且WE化學取得WE生物所支付的股權后，在12個月內不得進行轉讓。為此，若企業(yè)想按特殊性稅務處理，需要向稅務機關出具資產收購業(yè)務合同或協(xié)議、支付情況的證明，并且，WE化學需要出具12個月內不進行股權轉讓的承諾書。

　　不同觀點

　　WE集團的本次資產收購，存在一定爭議。有觀點認為在本次資產收購過程中，WE生物的支付從直觀上來看全部為S公司的股權，股權支付比例為100%，但在WE化學打包轉讓的業(yè)務中，包含了19000萬元的負債，該筆負債隨資產一并轉讓到WE生物中，這是WE生物在重組后需要承擔的，相當于WE生物為了收購WE化學的資產，除了支付股權外，還為WE化學承擔了部分債務。這部分支付分開來看，是非股權支付的部分。將此因素考慮在內，WE生物資產收購重組的股權支付低于交易支付總額的85%，就不能享受特殊性稅務處理。但筆者認為這種觀點是有問題的，WE生物對WE化學的資產收購是對一項包括負債在內的“資產包”的收購，負債是其“資產包”的一部分，不能將這種資產項內的負債與WE生物單獨為WE化學承擔的負債混同，因此就不能將其獨立出來作為WE生物支付對價的一部分，WE生物重組業(yè)務中支付的對價仍然全部是100%的股權。

　　本次重組中，WE生物收購WE化學的大部分資產，所支付的股權是其所擁有的S公司的股權或是WE生物自身的股權。財稅〔2009〕59號文件對股權支付的定義，指本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權或股份。用本企業(yè)的股權進行支付，是最常見的一種形式，如果換在WE集團的重組業(yè)務中，就是WE生物用自身的股權作為收購資產的對價支付給WE化學，這樣，WE化學就通過對WE生物股權控制，實現(xiàn)了對WE化學原有資產的間接持續(xù)控制，這也是權益連續(xù)性要求的應有之意?！秶叶悇湛偩株P于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)規(guī)定，WE生物用其所擁有的S公司股權去支付資產收購的對價，也符合特殊性稅務處理的條件。但這種處理有問題，就是重組稅制中的權益連續(xù)性被打破。重組后，WE化學不能通過對S公司的股權控制實現(xiàn)對重組資產的持續(xù)權益的控制，這不符合權益連續(xù)性的要求。但在我國目前的稅制條件下，用子公司的股權作為資產收購的股權支付，符合特殊重組的股權支付政策要求。

　　(3)經營的連續(xù)性的判定

　　根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的相關規(guī)定，WE生物收購WE化學的資產占整個WE化學資產的50%以上，并且WE生物收購資產后，原在WE化學公司下的資產轉移到WE生物后，資產原來的實質性經營活動不改變，也就是說原來這部分資產在WE化學所從事的經營活動在轉移到WE生物后仍然繼續(xù)從事原經營活動。從WE生物對WE化學資產的收購比例來看，是符合50%的比例要求的。如果企業(yè)想申請?zhí)厥庑远悇仗幚?，需向稅務機關出具資產收購業(yè)務合同或協(xié)議，并且WE生物需出具12個月內不改變資產原來的實質性經營活動的承諾書。

　　3.土地增值稅

　　《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅〔2015〕5號)規(guī)定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但該政策的執(zhí)行情況，各地規(guī)定不一。筆者認為在改制重組時不能做如此片面的理解，因為對于什么是改制重組，我國現(xiàn)行的稅收制度中并沒有明確規(guī)定，我們可以將投資行為本身作為改制重組行為來看。從政策的延續(xù)性來看，土地增值稅的原有政策中也有投資不征或是免征稅的規(guī)定。

　　從本案來看，如果WE化學將房地產作價換取WE生物自身的股份或所擁有S公司的30%的股份，表面上都是WE化學將房地產作價注入到WE生物中去，并且獲得了WE生物所支付的股權形式的對價。但兩種股權支付還是有區(qū)別的。如果WE生物以自身的股份作為支付對價，重組完成后，WE化學成為WE生物的股東之一，應是一種投資行為。本案中，WE生物以其子公司S公司的股權作為支付對價，重組完成后，WE化學成為S公司的股東，其經濟實質應是一種非貨幣性交易，而非投資行為。投資業(yè)務指投資方所獲取的股權是由于投資業(yè)務所產生，在投資業(yè)務發(fā)生之前，該支付的股份不存在。在本案中，WE生物所支付的S公司的股份在WE化學投資資產之前已經存在，并且支付的也不是WE生物自身的股份。因此，這項業(yè)務的實質是WE化學以資產換取了WE生物所擁有的S公司的股權，是一項非貨幣性交換的業(yè)務。因此，如果企業(yè)想要享受投資不征土地增值稅的稅收政策，不宜采取用S公司的股權作支付，而應用WE生物的自身股權作支付。

　　4.契稅

　　《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅〔2015〕37號)規(guī)定，由于WE生物與WE化學均為WE控股100%的全資控股企業(yè)，符合文件中同一投資主體內部的有關限定要求。但這個業(yè)務并非一項資產從A公司無償劃轉到B公司，而是WE生物資產收購WE化學的資產，WE化學的資產在流轉的同時，獲得了WE生物支付的股權作為對價。對于這種有對價的劃轉是否適用免征契稅的規(guī)定，在實務執(zhí)行中也有爭議。有的觀點認為劃轉的概念來源于國有企業(yè)的國有資產的流轉，是不能有對價的，也就是劃轉必須是無償?shù)?。筆者認為對于企業(yè)資產的劃轉業(yè)務，由于是獨立的法人單位之間進行，所以不可能是完全無償?shù)模⑶覍崉罩幸延杏袃攧澽D享受上述文件的案例。所以，筆者認為該契稅可以享受免征。但由于政策執(zhí)行過程中的不確定性以及主管稅務機關對此執(zhí)行口徑的不同，建議企業(yè)就具體業(yè)務咨詢主管稅務機關，并申請備案。

（內容來源：中國稅務報）

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