售后回租：“租”轉(zhuǎn)“貸”，納稅人需重點留意兩點區(qū)別

來源：東奧會計在線責(zé)編：文博2017-03-03 16:14:08

稅務(wù)師

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　　《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2017〕36號)對融資性售后回租業(yè)務(wù)(以下簡稱售后回租)政策作了重大調(diào)整，需要納稅人高度重視其中的政策變化，并對新政策下的不同選擇進(jìn)行辨別取舍。

　　售后回租營改增稅制要素的重大變化

　　1.稅目變化為貸款服務(wù)，稅率調(diào)整為6%。售后回租從有形動產(chǎn)租賃服務(wù)改變?yōu)榻鹑诜?wù)下的貸款服務(wù)，適用稅率也由原來的17%變更為6%。新政策承認(rèn)了售后回租的“融資性”，將其從有形動產(chǎn)租賃的外在形式中剝離出來，更符合售后回租業(yè)務(wù)的本質(zhì)特點。

　　2.銷售額不包含本金，繼續(xù)享受差額征收。由于貸款服務(wù)的銷售額為全部利息和利息性質(zhì)的收入，因此，售后回租的銷售額不再包含本金，解決了2012年營改增開始試點以來，困擾售后回租納稅人已久的本金發(fā)票問題。同時財稅〔2017〕36號文件還延續(xù)了差額征收政策，可以從銷售額中扣除對外支付的借款利息、發(fā)行債券利息。

　　3.回租利息不得作為下游的進(jìn)項抵扣項目。財稅〔2017〕36號文件規(guī)定納稅人購進(jìn)的貸款服務(wù)不得從銷項稅額中抵扣，由于售后回租屬于貸款服務(wù)，因此承租方從租賃方取得的租金部分專用發(fā)票將不能夠抵扣進(jìn)項稅額，與營改增前政策相比發(fā)生重大變化。

　　4.除注冊資本外，明確實收資本要求。對經(jīng)授權(quán)部門批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，原來政策下享受差額征收和即征即退政策規(guī)定了1.7億元注冊資本的條件要求。隨著商事登記制度的改革，注冊資本由實繳登記制改為認(rèn)繳登記制，新政策明確了除注冊資本外，實收資本也必須達(dá)到1.7億元的要求，同時給予了2個月的過渡期。

　　納稅人需要重點注意的兩點區(qū)別

　　從事有形動產(chǎn)租賃售后回租的納稅人需要從以下兩個方面認(rèn)真辨別：

　　1.區(qū)分融資租賃與融資性售后回租。

　　新政策將融資租賃服務(wù)(直租)與融資性售后回租(回租)分置在不同稅目下，對于從事有形動產(chǎn)租賃的納稅人來說，業(yè)務(wù)是直租還是回租，其稅率、差額扣除和抵扣范圍的政策都不一樣。

　　(1)從稅率上看，直租仍屬于租賃服務(wù)范圍，適用17%稅率，而售后回租適用6%稅率。

　　(2)從差額征收政策上看，售后回租扣除的范圍為借款利息和債券利息，而直租的扣除范圍除了借款利息和債券利息外，還包括了車輛購置稅。

　　(3)出租方和承租方的抵扣范圍不同。直租業(yè)務(wù)下，出租方可以抵扣其購入有形動產(chǎn)的進(jìn)項稅額，承租方也可以抵扣租賃費專用發(fā)票中的進(jìn)項稅額。售后回租業(yè)務(wù)下，承租方銷售環(huán)節(jié)不征收增值稅，出租方出租環(huán)節(jié)僅就利息部分征收增值稅，但承租方不得抵扣相應(yīng)的進(jìn)項稅額。

　　2.對于老合同來說，區(qū)分貸款服務(wù)和融資租賃服務(wù)。

　　對于2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)售后回租合同(以下簡稱老合同)，在合同到期前可繼續(xù)按有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅，且還可選擇兩種銷售額計算方式。這也就意味著，對于老合同來說存在三種選擇：

　　(1)貸款服務(wù)。如前文所述，貸款服務(wù)適用6%稅率，銷售額不包含本金，可以扣除借款利息和債券利息，但下游客戶不得抵扣利息的進(jìn)項稅額。

　　(2)扣除本金的融資租賃服務(wù)。出租方銷售額可以扣除本金、借款利息和債券利息，向承租方收取的本金部分不得開具專票。這種方式延續(xù)了原來的規(guī)定，下游客戶可以抵扣利息部分的進(jìn)項稅額，但出租方差額扣除本金的發(fā)票問題仍然存在。

　　(3)不扣除本金的融資租賃服務(wù)。出租方可以從銷售額中扣除借款利息和債券利息，與貸款服務(wù)一樣不扣除本金。但不同的是，本金作為銷售額的一部分，出租方可以向承租方全額開具專用發(fā)票。這種方式下，承租方獲益較大，相當(dāng)于重復(fù)抵扣了同一標(biāo)的物所含的進(jìn)項稅額;但對于出租方來說，需要就包含本金和利息在內(nèi)的價款繳納增值稅，將承擔(dān)較大的增值稅負(fù)擔(dān)。

　　售后回租會計處理

　　選擇貸款服務(wù)的售后回租業(yè)務(wù)會計處理有所改變：一是本金部分無需計提增值稅銷項稅額;二是利息部分稅率發(fā)生變化。

　　假設(shè)甲公司從事售后回租業(yè)務(wù)，購入乙公司融資租賃設(shè)備公允價值1200萬元，租賃合同規(guī)定起租日為2017年1月1日，租期3年，按年利率8%計算，甲公司每年年末收取等額租金465.64萬元，其中本金369.64萬元，利息96萬元，最低租賃收款額為1396.92萬元(369.64×3)，未實現(xiàn)融資收益為196.92萬元。會計處理如下：(單位：萬元，下同)

　　1.銷售環(huán)節(jié)

　　借：融資租賃資產(chǎn) 1200

　　貸：銀行存款 1200

　　2.租出環(huán)節(jié)

　　借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 1396.92

　　貸：融資租賃資產(chǎn) 1200

　　未實現(xiàn)融資收益 196.92

　　3.收回租金環(huán)節(jié)

　　借：銀行存款 465.64

　　貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 465.64

　　借：未實現(xiàn)融資收益 96

　　貸：租賃收入 90.57