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　　三、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應當綜合題考慮以下因素:(1)資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量;(2)資產(chǎn)的使用壽命;(3)折現(xiàn)率。

　　(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計

　　1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎

　　建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。

　　2.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括的內容

　　(1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入;

　　(2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出);

　　【提示】對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用(或者可銷售)狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

　　【例題?單選題】2016年12月31日，甲公司某在建工程項目的賬面價值為4 600萬元，預計至達到預定可使用狀態(tài)尚需投入420萬元。該項目以前未計提減值準備。由于市場發(fā)生了變化，甲公司于2016年年末對該在建項目進行減值測試，經(jīng)測試表明：扣除繼續(xù)在建所需投入因素預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 900萬元，未扣除繼續(xù)在建所需投入因素預計的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3 300萬元。2016年12月31日，該項目的公允價值減去處置費用后的凈額為3 000萬元。甲公司于2016年年末對該在建工程項目應確認的減值損失金額為(　　)萬元。

　　A.1 600

　　B.1 700

　　C.1 300

　　D.2 020

　　【答案】A

　　【解析】對于在建工程，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當考慮繼續(xù)在建所需投入因素，所以其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 900萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為3 000萬元，可收回金額為兩者之中較高者3 000萬元，該在建工程項目應確認的減值損失金額=4 600-3 000=1 600(萬元)。

　　(3)資產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

　　每期凈現(xiàn)金流量=每期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出

　　【例題】甲公司管理層2012年年末批準的財務預算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量有關的資料如下表所示(有關現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年年末不存在與產(chǎn)品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅)：

　　要求：計算甲公司2013年、2014年、2015年的凈現(xiàn)金流量。

　　【答案】

　　甲公司會計處理如下：

　　(1)2013年凈現(xiàn)金流量

　　=(1 000-50)-500-200-120=130(萬元)

　　(2)2014年凈現(xiàn)金流量

　　=(900+50-80)-450-190-110=120(萬元)

　　(3)2015年凈現(xiàn)金流量

　　=(800+80)-400-150-90+50=290(萬元)

　　3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素

　　(1)以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　企業(yè)應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。

　　【例題】甲公司于2012年年末對某項固定資產(chǎn)進行減值測試。該固定資產(chǎn)的賬面價值為2 000萬元，預計尚可使用年限為8年。

　　為了計算該固定資產(chǎn)在2012年年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的2012年年末的該固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量如下表所示。

　　在2012年年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應該以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎加以計算。具體如下表所示：

　　(2)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　(3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致

　　(4)內部轉移價格應當予以調整

　　【例題?單選題】下列關于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是(　　)。

　　A.預計未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相關的現(xiàn)金流量

　　B.預計未來現(xiàn)金流量應當以固定資產(chǎn)的當前狀況為基礎

　　C.預計未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動相關的現(xiàn)金流量

　　D.預計未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關的現(xiàn)金流量

　　【答案】A

　　【解析】預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，選項B說法正確;不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量，選項D說法正確;不應當包括籌資活動和與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量，選項C說法正確，選項A說法錯誤。

　　4.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

　　(1)單一的未來每期預計現(xiàn)金流量

　　(2)期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　【教材例8-2】MN固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，在產(chǎn)品市場行情好、一般和差三種可能情況下，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有較大差異。MN固定資產(chǎn)預計未來3年每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況如表8-1。

　　表8-1 單位：元

　　第1年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)

　　=3 000 000×30%+2 000 000×60%+1 000 000×10%

　　=2 200 000(元)

　　第2年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)

　　=1 600 000×30%+1 000 000×60%+400 000×10%

　　=1 120 000(元)

　　第3年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)

　　=400 000×30%+200 000×60%+0×1O%

　　=240 000(元)

　　(二)折現(xiàn)率的預計

　　為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

　　【例題?判斷題】在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。(　　)

　　【答案】√

　　【解析】為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。

　　(三)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計如下圖所示：

　　【教材例8-3】乙航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為320 000 000元，預計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為15%，公司認為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率(所得稅稅前利率)。

　　乙航運公司管理層批準的最近財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出 36 000 000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。

　　為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20×0年末與該船舶有關的預計未來現(xiàn)金流量見表8-2。

　　表8-2 單位：元

　　乙航運公司在20×0年末預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當考慮與該資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管20×5年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新從而改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在20×0年末對其進行減值測試時，不應將其包括在內。即在20×0年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎加以計算，具體計算過程見表8-3。

　　表8-3 單位：元

　　由于在20×0年末，船舶的賬面價值(尚未確認減值損失)為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產(chǎn)減值準備。應當確認的減值損失=320 000 000-219 300 000=100 700 000(元)

　　假定在20×1至20×4年間，該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。20×5年發(fā)生了36 000 000元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導致其未來現(xiàn)金流量增加，由于資產(chǎn)減值準則不允許將以前期間已經(jīng)確認的長期資產(chǎn)減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額。

　　(四)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定

　　企業(yè)使用的資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量為外幣時，應按以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

　　1.以外幣(結算貨幣)表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=∑(以結算貨幣表示的該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量×該結算貨幣適用的折現(xiàn)率相對應的折現(xiàn)系數(shù))

　　2.以記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=以外幣(結算貨幣)表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值×計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率

　　3.以記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。

　　【例題?計算分析題】甲公司為一物流公司，經(jīng)營國內、國際貨物運輸業(yè)務。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象，甲公司于2014年12月31日對其進行減值測試。相關資料如下：

　　(1)甲公司以人民幣為記賬本位幣，國內貨物運輸采用人民幣結算，國際貨物運輸采用美元結算。

　　(2)貨輪采用年限平均法計提折舊，預計使用20年，預計凈殘值率為5%。2014年12月31日，貨輪的賬面價值為10 925萬元人民幣。貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報廢。假定計提減值準備后，預計使用年限及方法不變，預計凈殘值為0。

　　(3)甲公司將貨輪專門用于國際貨物運輸。由于國際貨物運輸業(yè)務受宏觀經(jīng)濟形勢的影響較大，甲公司預計貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量(假定使用壽命結束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末)如下表所示：

　　未來5年現(xiàn)金凈流量預測表

　　單位：萬美元

　　(4)由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。

　　(5)在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元適用的折現(xiàn)率。相關復利現(xiàn)值系數(shù)如下：

　　(P/F，10%，1)=0.9091;(P/F，12%，1)=0.8929

　　(P/F ，10%，2)=0.8264;(P/F，12%，2)=0.7972

　　(P/F ，10%，3)=0.7513;(P/F，12%，3)=0.7118

　　(P/F，10%，4)=0.6830;(P/F，12%，4)=0.6355

　　(P/F，10%，5)=0.6209;(P/F，12%，5=0.5674

　　(6)2014年12月31日的匯率為1美元=6.85元人民幣。甲公司預測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元=6.80元人民幣;第2年末為1美元=6.75元人民幣;第3年末為1美元=6.70元人民幣;第4年末為1美元=6.65元人民幣;第5年末為1美元=6.66元人民幣。

　　要求：

　　(1)使用期望現(xiàn)金流量法計算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。

　　(2)計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。

　　(3)計算貨輪應計提的減值準備，并編制相關會計分錄。

　　(4)計算貨輪2015年應計提的折舊，并編制相關會計分錄。

　　【答案】

　　(1)第1年期望現(xiàn)金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380(萬美元);

　　第2年期望現(xiàn)金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342(萬美元);

　　第3年期望現(xiàn)金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324(萬美元);

　　第4年期望現(xiàn)金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354(萬美元);

　　第5年期望現(xiàn)金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372(萬美元);

　　(2)該貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

　　=(380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674)×6.85=8758.46(萬元人民幣)，因無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額，所以可收回金額即為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值8758.46萬元人民幣。

　　(3)應計提減值準備=10 925-8 758.46=2 166.54(萬元人民幣)。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　2 166.54

　　貸：固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　　　　　　　2 166.54

　　(4)2015年應計提折舊=8 758.46÷5=1 751.69(萬元人民幣)。

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　　　1 751.69

　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　1 751.69

　　四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務處理

　　(一)資產(chǎn)減值損失的確定

　　資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預計凈殘值)。

　　【例題?單選題】2013年12月31日，甲公司某項固定資產(chǎn)計提減值準備前的賬面價值為1 000萬元，公允價值為980萬元，預計處置費用為80萬元，預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 050萬元。2013年12月31日，甲公司應對該項固定資產(chǎn)計提的減值準備為(　　)萬元。

　　A.0

　　B.20

　　C.50

　　D.100

　　【答案】A

　　【解析】該固定資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額=980-80=900(萬元)，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 050萬元，可收回金額為兩者中較高者，所以可收回金額為1 050萬元，大于賬面價值1 000萬元，表明該固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，不需計提減值準備。

　　【例題?單選題】某上市公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2013年6月10日，該公司購入一臺不需要安裝的生產(chǎn)設備，支付價款和相關稅費(不含增值稅)總計100萬元，購入后即達到預定可使用狀態(tài)。該設備的預計使用壽命為10年，預計凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2014年12月因出現(xiàn)減值跡象，對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為55萬元，處置費用為13萬元;

　　如果繼續(xù)使用，預計未來使用及處置產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為59萬元。假定計提減值后原預計使用壽命、預計凈殘值及攤銷方法均不變。2015年該生產(chǎn)設備應計提的折舊為(　　)萬元。

　　A.6

　　B.4.25

　　C.4.375

　　D.9.2

　　【答案】A

　　【解析】該設備2014年12月31日計提減值準備前的賬面價值

　　=100-(100-8)÷10×1.5=86.2(萬元)，可收回金額為59萬元，計提減值準備后的賬面價值為59萬元;2015年該生產(chǎn)設備應計提的折舊=(59-8)÷8.5=6(萬元)。

　　資產(chǎn)減值準則所規(guī)范的資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉銷。

　　【例題?多選題】下列資產(chǎn)中，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回的有(　　)。

　　A.在建工程

　　B.長期股權投資

　　C.可供出售金融資產(chǎn)中的債券投資

　　D.以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

　　【答案】ABD

　　【解析】選項C，可供出售金融資產(chǎn)中的債券投資，減值通過資產(chǎn)減值損失轉回。

　　【例題?多選題】下列各項已計提的資產(chǎn)減值準備，在未來會計期間不得轉回的有(　　)。

　　A.商譽減值準備

　　B.無形資產(chǎn)減值準備

　　C.固定資產(chǎn)減值準備

　　D.持有至到期投資減值準備

　　【答案】ABC

　　【解析】持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸記和應收款項、存貨等資產(chǎn)計提的減值準備在持有期間可以轉回;但固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)(成本模式后續(xù)計量)、長期股權投資和商譽等資產(chǎn)計提的減值準備在持有期間不得轉回。

　　(二)資產(chǎn)減值損失的賬務處理

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：固定資產(chǎn)減值準備

　　無形資產(chǎn)減值準備

　　長期股權投資減值準備

　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　商譽減值準備等

　　【教材例8-4】沿用【例8-3】根據(jù)乙航運公司船舶減值測試結果，在20×0年末，船舶的賬面價值為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，可收回金額低于賬面價值100 700 000元。乙航運公司應當在20×0年末計提固定資產(chǎn)減值準備，確認相應的資產(chǎn)減值損失。賬務處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)——船舶

　　100 700 000

　　貸：固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　　　　　 100 700 000

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