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　　【所屬章節(jié)】

　　《會(huì)計(jì)》第五章 無(wú)形資產(chǎn)

　　【知識(shí)點(diǎn)】無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理

　　【例題 綜合題】甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱為“甲公司”)系上市公司，該公司的內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)其2×16年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行內(nèi)審時(shí)，對(duì)以下交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理提出疑問(wèn)：

　　(1)2×16年1月1日采用分期付款的方式購(gòu)入一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，協(xié)議規(guī)定的購(gòu)買價(jià)款為800萬(wàn)元，分四期于每年年末等額支付，銀行同期貸款年利率為5%。甲公司購(gòu)入的該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法進(jìn)行攤銷。4年期利率為5%的年金現(xiàn)值系數(shù)為3.5460。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲公司2×16年的會(huì)計(jì)處理為：

　　1月1日：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　12月31日：

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借:長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　貸:銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　(2)經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，甲公司2×16年10月10日與乙公司簽訂一項(xiàng)不可撤銷的銷售合同，將一項(xiàng)專利的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司。合同約定，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為500萬(wàn)元，乙公司應(yīng)于2×17年1月10日前支付上述款項(xiàng);甲公司應(yīng)協(xié)助乙公司于2×17年1月20日前完成專利權(quán)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)，假設(shè)不會(huì)發(fā)生處置費(fèi)用。

　　甲公司專利權(quán)系2×11年10月達(dá)到預(yù)定用途并投入使用，成本為1200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，無(wú)殘值，采用直線法攤銷，至2×16年9月30日未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　2×16年度，甲公司對(duì)該專利權(quán)共攤銷了120萬(wàn)元，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　(3)2×16年4月5日，甲公司從丁公司購(gòu)入一項(xiàng)土地使用權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款1200萬(wàn)元，該土地使用權(quán)尚可使用年限為50年，按直線法攤銷，購(gòu)入的土地使用權(quán)用于建造公司廠房。2×16年10月10日，廠房開(kāi)始建造，甲公司將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值計(jì)入在建工程，并停止對(duì)土地使用權(quán)攤銷。至2×16年12月31日，廠房仍在建造中。甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1188

　　累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　要求：根據(jù)上述資料，逐項(xiàng)判斷甲公司會(huì)計(jì)處理是否正確;如不正確，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由，并編制更正有關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄(有關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正按當(dāng)期差錯(cuò)處理，不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)損益的會(huì)計(jì)分錄。答案中金額單位用萬(wàn)元表示，計(jì)算結(jié)果保留兩位小數(shù))。

　　【答案】

　　(1)事項(xiàng)(1)會(huì)計(jì)處理不正確。

　　理由：甲公司采用分期付款方式購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，事實(shí)上具有融資性質(zhì)，應(yīng)按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并進(jìn)行攤銷。

　　正確做法：2×16年1月1日無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值=200×3.5460=709.2(萬(wàn)元);應(yīng)確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用=800-709.2=90.8(萬(wàn)元);2×16年應(yīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額=709.2÷10=70.92(萬(wàn)元);應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用=709.2×5%=35.46(萬(wàn)元)。

　　更正的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　90.8

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90.8

　　借：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9.08

　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9.08

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 35.46

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　 35.46

　　(2)事項(xiàng)(2)會(huì)計(jì)處理不正確。

　　理由：無(wú)形資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起不再攤銷，應(yīng)按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。

　　至2×16年9月30日累計(jì)攤銷=1200÷10×5=600(萬(wàn)元)，賬面價(jià)值=1200-600=600(萬(wàn)元)，2×16年1月至9月份累計(jì)攤銷額=120×9/12=90(萬(wàn)元)，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=600-500=100(萬(wàn)元)。

　　更正會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　借：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　 30(120-90)

　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　(3)事項(xiàng)(3)會(huì)計(jì)處理不正確。

　　理由：購(gòu)入的土地使用權(quán)用于自行開(kāi)發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，工程建設(shè)期間土地使用權(quán)的攤銷額應(yīng)予以資本化。

　　更正會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1188

　　累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　該土地使用權(quán)2×16年4月至9月攤銷額應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的金額=1200÷50×6/12=12(萬(wàn)元)(企業(yè)已經(jīng)計(jì)入管理費(fèi)用中，此處處理是正確的);2×16年10月至12月資本化期間內(nèi)攤銷額應(yīng)計(jì)入在建工程的金額=1200÷50×3/12=6(萬(wàn)元)。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　【解題思路】本題關(guān)鍵詞為“無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理”。

　　梳理做題思路：

　?、倨髽I(yè)分期支付購(gòu)買價(jià)款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，購(gòu)買價(jià)款與其現(xiàn)值之間的差額應(yīng)計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷除滿足資本化條件外，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　長(zhǎng)期應(yīng)付款期末攤余成本=長(zhǎng)期應(yīng)付款余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用余額

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=長(zhǎng)期應(yīng)付款期初攤余成本×實(shí)際利率

　?、趯?duì)于持有待售的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整，使該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過(guò)符合持有待售條件時(shí)，該無(wú)形資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。劃分為持有待售的無(wú)形資產(chǎn)不再進(jìn)行攤銷。

　　③外購(gòu)?fù)恋厥褂脵?quán)用于自行開(kāi)發(fā)建造廠房等地上建筑物的，土地使用權(quán)應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)核算，建造的廠房作為固定資產(chǎn)核算。在廠房建造期間應(yīng)將土地使用權(quán)的攤銷金額計(jì)入建造資產(chǎn)的成本中，但建造完成后應(yīng)將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額計(jì)入當(dāng)期損益。

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