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【知識點】非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

【所屬章節(jié)】第七章 企業(yè)并購

非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

(一)確定購買方

購買方，是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

(1)一般情況：合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數(shù)以上表決權股份的一方為購買方。

(2)特殊情況：某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權：

①通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權。

②按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權力。

③有權任免被購買企業(yè)董事會或類似權力機構多數(shù)成員。

④在被購買企業(yè)董事會或類似權力機構中具有多數(shù)投票權。

(3)某些情況下，可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當，在具體判斷時，可以考慮以下相關因素：

(二)確定購買日(2021年)

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。確定購買日的基本原則是控制權轉(zhuǎn)移的時點。同時滿足以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構通過。

(2)按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。

(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

(三)確定企業(yè)合并成本(2021年、2020年、2019年)

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值之和。

(1)以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。

(2)因企業(yè)合并而承擔的各項負債，應采用按照適用利率計算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價值。預期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權而承擔的負債，不構成企業(yè)合并成本。

(3)相關費用的處理。

①購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。

②購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

(4)或有對價的處理。

當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價，購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。

根據(jù)金融工具確認和計量以及其他相關準則的規(guī)定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益。購買日12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整。

(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債(或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。

有關的確認條件：

(1)合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。

(2)合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

2.企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認。

購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。

(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理(2021年、2020年、2019年)

(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的調(diào)整

對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎對企業(yè)合并交易或事項進行核算。

以后取得進一步信息表明有關資產(chǎn)、負債公允價值與原暫時確定的價值不同時，應分以下情況處理：

(1)購買日后12個月內(nèi)對有關價值量的調(diào)整

自購買日起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應視同在購買日發(fā)生，即進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調(diào)整。

(2)超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整

自購買日起12個月后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應作為前期差錯處理。

(七)購買日合并財務報表的編制(2019年)

非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應當以其在購買日的公允價值計量。

長期股權投資與取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽;貸方差額應計入合并當期損益(營業(yè)外收入)，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

企業(yè)合并當期期末以及合并以后期間，應當納入合并財務報表中的被購買方資產(chǎn)、負債等，是以購買日確定的公允價值為基礎持續(xù)計算的結果。

注：以上高級會計師考試知識點內(nèi)容來自東奧老師授課講義

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