(四)反向購買的處理

　　1.反向購買的會計(jì)處理原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計(jì)上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

　　這里涉及三個(gè)方面的會計(jì)問題：

　　(1)企業(yè)合并成本(指會計(jì)上的母公司——B公司的合并成本);

　　(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制;——由法律上的母公司A編制，但是它是站在會計(jì)上的母公司B公司的角度編制的。

　　(3)每股收益的計(jì)算。——反向購買當(dāng)期的每股收益，以及比較報(bào)表(法律上的子公司B公司的比較信息)中購買期前期的每股收益。

　　2.非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會計(jì)處理(特殊考慮)。

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

　　(1)交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【提示】這里要能夠判斷是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，以及反向購買后是否確認(rèn)商譽(yù)。

　　業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。對于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。

　　(2)交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【總結(jié)】非上市公司通過反向購買實(shí)現(xiàn)間接上市，如果上市公司構(gòu)成業(yè)務(wù)，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。否則，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(五)購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計(jì)處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：

　　(1)從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。

　　(2)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。

　　什么是母公司持續(xù)計(jì)算的金額?

　　2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權(quán)。當(dāng)天，乙公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬，公允價(jià)值1000萬，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計(jì)提折舊。

　　2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的市價(jià)(即公允價(jià)值)為1100萬，賬面價(jià)值為720(賬面原價(jià)800-折舊費(fèi)80)萬，母公司持續(xù)計(jì)算的金額為900萬(公允原價(jià)1000-折舊費(fèi)100)萬。

　　購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【特別提示】商譽(yù)只在購買日計(jì)算一次。購買子公司的少數(shù)股權(quán)時(shí)，不確認(rèn)新的商譽(yù)。

　　(六)不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的會計(jì)處理

　　企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：

　　(1)從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)�價(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失，計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤表。

　　(2)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長期股權(quán)投資取得的價(jià)款(或?qū)�價(jià)的公允價(jià)值)與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

　　(七)被購買方的會計(jì)處理

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的：

　　(1)如購買方取得被購買方l00%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬

　　(2)其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　【案例分析題】(2010年)甲公司是一家生產(chǎn)和銷售鋼鐵的A股上市公司，其母公司為XYZ集團(tuán)公司，甲公司為實(shí)現(xiàn)規(guī)�；�經(jīng)營、提升市場競爭力，多次通過資本市場融資成功進(jìn)行了同行業(yè)并購，迅速擴(kuò)大和提高了公司的生產(chǎn)能力和技術(shù)創(chuàng)新能力，奠定了公司在鋼鐵行業(yè)的地位，實(shí)現(xiàn)了跨越式發(fā)展，在一系列并購過程中，甲公司根據(jù)目標(biāo)公司的具體情況，主要采取了現(xiàn)金購買、承債和股份置換三種方式進(jìn)行。甲公司的三次并購過程要點(diǎn)如下：

　　(1)收購乙公司。乙公司是XYZ集團(tuán)公司于2000年設(shè)立的一家全資子公司，其主營業(yè)務(wù)是生產(chǎn)和銷售鋼鐵。甲公司為實(shí)現(xiàn)“立足華北、面向國際和國內(nèi)市場”的發(fā)展戰(zhàn)略，2007年6月30日，采用承擔(dān)乙公司全部債務(wù)的方式收購乙公司，取得了控制權(quán)。當(dāng)日，甲公司的股本為100億元，資本公積(股本溢價(jià))為120億元，留存收益為50億元;乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為0.6億元(公允價(jià)值為1億元)，負(fù)債合計(jì)為1億元(公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。并購?fù)瓿珊�，甲公�?007年整合了乙公司財(cái)務(wù)、研發(fā)、營銷等部門和人員，并追加資金2億元對乙公司進(jìn)行技術(shù)改造，提高了乙公司產(chǎn)品技術(shù)等級并大幅度擴(kuò)大了生產(chǎn)能力。

　　(2)收購丙公司。丙公司同為一家鋼鐵制造企業(yè)，丙公司與甲公司并購前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2008年12月31日，甲公司支付現(xiàn)金4億元成功收購了丙公司的全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(賬面價(jià)值為3.2億元，公允價(jià)值為3.5億元)，取得了控制權(quán)。并購?fù)瓿珊螅�甲公司對丙公司引入了科學(xué)運(yùn)行機(jī)制、管理制度和先進(jìn)經(jīng)營理念，同時(shí)追加資金3億元對丙公司鋼鐵的生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)行改造，極大地提高了丙公司產(chǎn)品質(zhì)量和市場競爭力。

　　(3)收購丁公司。丁公司是一家專門生產(chǎn)鐵礦石的A股上市公司，丁公司與甲公司并購前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2009年6月30日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)通過定向增發(fā)1億股(公允價(jià)值為5億元)換入丁公司的0.6億股(占丁公司股份的60%)，控制了丁公司。當(dāng)日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10億元。甲公司控制丁公司后，向其輸入了新的管理理念和模式，進(jìn)一步完善了丁公司的公司治理結(jié)構(gòu)，提高了規(guī)范運(yùn)作水平，使丁公司從2009年下半年以來業(yè)績穩(wěn)步攀升。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.分別指出甲公司并購乙公司、丙公司和丁公司是屬于橫向并購還是縱向并購，并逐項(xiàng)說明理由。

　　2.分別指出甲公司并購乙公司、丙公司和丁公司是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并逐項(xiàng)說明理由。

　　3.分別確定甲公司并購乙公司、丙公司和丁公司的合并日(或購買日)，并分別說明甲公司在合并日(或購買日)所取得的乙公司、丙公司和丁公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)如何計(jì)量。

　　4.分別判斷甲公司并購乙公司、丙公司和丁公司是否產(chǎn)生商譽(yù);如產(chǎn)生商譽(yù)，計(jì)算確定商譽(yù)的金額;如不產(chǎn)生商譽(yù)，說明甲公司支付的企業(yè)合并成本與取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值(或被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值)份額之間差額的處理方法。

　　5.簡要說明甲公司上述三次并購取得成功的原因。

　　『分析提示』

　　1.甲公司并購乙公司屬于橫向并購。

　　理由：生產(chǎn)同類產(chǎn)品或生產(chǎn)工藝相近的企業(yè)之間的并購屬于橫向并購。

　　或：甲公司和乙公司都是生產(chǎn)和銷售鋼鐵的企業(yè)。

　　甲公司并購丙公司屬于橫向并購。

　　理由：生產(chǎn)同類產(chǎn)品或生產(chǎn)工藝相近的企業(yè)之間的并購屬于橫向并購。

　　或：甲公司和丙公司都是鋼鐵制造企業(yè)。

　　或：(1)(2)合并，即：

　　甲公司并購乙公司、甲公司并購丙公司屬于橫向并購。

　　理由：生產(chǎn)同類產(chǎn)品或生產(chǎn)工藝相近的企業(yè)之間的并購屬于橫向并購。

　　甲公司并購丁公司屬于縱向并購。

　　理由：與企業(yè)的供應(yīng)商或客戶的合并屬于縱向并購。

　　或：形成縱向生產(chǎn)一體化(或上下游產(chǎn)業(yè))的企業(yè)合并屬于縱向并購。

　　2

　　(1)甲公司并購乙公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。

　　理由：參與合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集團(tuán)公司的最終控制。

　　(2)甲公司并購丙公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　理由：參與合并的甲公司和丙公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　或：參加合并的甲公司和丙公司在合并前后不受同一方或相同多方最終控制。

　　(3)甲公司并購丁公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　理由：參與合并的甲公司和丁公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　或：參與合并的甲公司和丁公司在合并前后不受同一方或相同多方最終控制。

　　或：(2)、(3)合并，即：

　　甲公司并購丙公司、甲公司并購丁公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　理由：參與合并的公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系(或參與合并的公司在合并前后不受同一方或相同多方最終控制)。

　　3

　　(1)甲公司并購乙公司的合并日為2007年6月30日。

　　甲公司在合并日所取得的乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照被合并方(乙公司)的原賬面價(jià)值計(jì)量。

　　(2)甲公司并購丙公司的購買日為2008年12月31日。

　　甲公司在購買日所取得的丙公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

　　(3)甲公司并購丁公司的購買日為2009年6月30日。

　　甲公司在購買日所取得的丁公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

　　4

　　(1)甲公司并購乙公司不產(chǎn)生商譽(yù)。

　　甲公司支付的企業(yè)合并成本與取得的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)沖減甲公司的資本公積(或調(diào)整甲公司的資本公積)。

　　(2)甲公司并購丙公司產(chǎn)生商譽(yù)。

　　商譽(yù)金額=4-3.5×=0.5(億元)。

　　(3)甲公司并購丁公司不產(chǎn)生商譽(yù)。

　　甲公司支付的企業(yè)合并成本與取得的丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(或合并當(dāng)期營業(yè)外收入)。

　　5

　　(1)實(shí)現(xiàn)了組織人事整合。

　　(2)實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略整合和業(yè)務(wù)整合。

　　或：收購緊緊圍繞主業(yè)展開，有利于提高核心競爭力。

　　(3)實(shí)現(xiàn)了制度整合和企業(yè)文化整合。

　　或：收購過程中注重文化融合與管理理念提升。

　　【案例分析題】(2009年試題)甲公司為一家從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，20×8年與企業(yè)并購有關(guān)的情況如下：

　　(1)甲公司為取得B公司擁有的正在開發(fā)的X房地產(chǎn)項(xiàng)目，20×8年3月1日，以公允價(jià)值為15 000萬元的非貨幣性資產(chǎn)作為對價(jià)購買了B公司35%的有表決權(quán)股份;20×8年下半年，甲公司籌集到足夠資金，以現(xiàn)金20 000萬元作為對價(jià)再次購買了B公司45%的有表決權(quán)股份。

　　(2)甲公司為進(jìn)入西北市場，20×8年6月30日，以現(xiàn)金2 400萬元作為對價(jià)購買了C公司90%的有表決權(quán)股份。C公司為20×8年4月1日新成立的公司，截至20×8年6月30日，C公司持有貨幣資金2 600萬元，實(shí)收資本2 000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤-100萬元。

　　(3)甲公司20×7年持有D公司80%的有表決權(quán)股份，基于對D公司市場發(fā)展前景的分析判斷，20×8年8月1日，甲公司以現(xiàn)金5 000萬元作為對價(jià)向乙公司購買了D公司20%的有表決權(quán)股份，從而使D公司變成其全資子公司。

　　假定本題中有關(guān)公司的所有者均按所持有表決權(quán)股份的比例參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，不考慮其他情況。

　　要求：

　　根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，逐項(xiàng)分析、判斷甲公司20×8年上述并購是否形成合并?如不形成企業(yè)合并的，請簡要說明理由。

　　『分析提示』

　　1.甲公司20×8年兩次合計(jì)收購B公司80%的有表決權(quán)股份形成企業(yè)合并。

　　2.甲公司20×8年收購C公司90%的有表決權(quán)股份不形成企業(yè)合并。

　　理由：C公司在20×8年6月30日僅存在貨幣資金，不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。

　　3.甲公司20×8年增持D公司20%的有表決權(quán)股份不形成企業(yè)合并。

　　理由：D公司在甲公司20×8年收購其20%的有表決權(quán)股份之前已經(jīng)是甲公司的子公司，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。

　　或：該股份購買前后未發(fā)生控制權(quán)的變化，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。

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