[小編“星云流水”]本篇為2013《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第七章知識(shí)點(diǎn)精講：股份支付的會(huì)計(jì)處理，該知識(shí)點(diǎn)主要講解了權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理、現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理等。

　　本篇知識(shí)點(diǎn)關(guān)系：高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)>>第七章 金融工具會(huì)計(jì)>>第五節(jié) 股權(quán)激勵(lì)>>股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　目錄：

　　1.權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　2.現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　3.條款和條件的修改

　　4.集團(tuán)內(nèi)股份支付的特別考慮

　　(一)權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　1.授予日

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。因?yàn)樯形刺峁┓��?wù)，企業(yè)不確認(rèn)費(fèi)用。

　　2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益(其他資本公積)。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

　　在等待期內(nèi)，業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)的，應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修改。

　　在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

　　對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用(按照受益原則處理)和資本公積(其他資本公積)，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

　　在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

　　根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。

　　3.可行權(quán)日之后

　　對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)。

　　4.回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)的特殊情形

　　企業(yè)可以通過(guò)回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工。企業(yè)回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)按回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理(庫(kù)存股是股本的備抵科目，應(yīng)作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，不能作為資產(chǎn))，在職工行權(quán)購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)交付職工的庫(kù)存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價(jià))。

　　(二)現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　1.授予日

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。

　　2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

　　對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。

　　根據(jù)權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。

　　3.可行權(quán)日之后

　　對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入成本費(fèi)用，而是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。即等待期內(nèi)按照受益原則處理，等待期后不按受益原則處理。

　　(三)條款和條件的修改

　　通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對(duì)其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。因?yàn)椋�派發(fā)股票股利后，股票數(shù)量增加了，每股市價(jià)將降低，如果不調(diào)低行權(quán)價(jià)格，則對(duì)激勵(lì)對(duì)象不公平。

　　在會(huì)計(jì)核算上，無(wú)論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場(chǎng)條件外)而無(wú)法可行權(quán)。

　　1.條款和條件的有利修改

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值總額升高以及其他對(duì)職工有利的修改的影響：

　　(1)如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加，是指修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額。例如，對(duì)于授予的股票期權(quán)，如果行權(quán)價(jià)降低，則內(nèi)在價(jià)值增加，期權(quán)公允價(jià)值將增加。

　　(2)如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。例如，授予期權(quán)的數(shù)量增加，則期權(quán)公允價(jià)值總額將增加。

　　(3)如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績(jī)條件(非市場(chǎng)條件)，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　2.條款和條件的不利修改

　　如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括如下幾種情況：

　　(1)如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值(如調(diào)高了行權(quán)價(jià))，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少。

　　(2)如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來(lái)進(jìn)行處理。

　　(3)如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長(zhǎng)等待期、增加或變更業(yè)績(jī)條件(非市場(chǎng)條件)，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　3.取消或結(jié)算

　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

　　(1)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。即將剩余等待期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用全部確認(rèn)。

　　(2)在取消或結(jié)算時(shí)支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購(gòu)處理，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　(3)如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以與處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對(duì)所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行處理(分為有利修改和不利修改)。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加，是指在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價(jià)值與被取消的權(quán)益工具凈公允價(jià)值之間的差額。被取消的權(quán)益工具的凈公允價(jià)值，是指其在取消前立即計(jì)量的公允價(jià)值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購(gòu)支付給職工的款項(xiàng)。

　　如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項(xiàng)新授予的股份支付進(jìn)行處理。

　　企業(yè)如果回購(gòu)其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　(四)集團(tuán)內(nèi)股份支付的特別考慮

　　1.對(duì)于結(jié)算企業(yè)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理：

　　(1)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)的母公司，結(jié)算企業(yè)(母公司)由于承擔(dān)了向接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的職工(如高管人員)結(jié)算股份支付的義務(wù)，因而視為對(duì)該接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的投入，應(yīng)當(dāng)按照授予日該權(quán)益工具的公允價(jià)值增加對(duì)該接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)。

　　(2)結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)的母公司，結(jié)算企業(yè)(母公司)由于承擔(dān)了向接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的職工(如高管人員)結(jié)算股份支付的義務(wù)，因而視為對(duì)該接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的投入，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值增加對(duì)該接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。

　　2.對(duì)于接受服務(wù)企業(yè)，應(yīng)也區(qū)分兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　(1)接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)(如，由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份)，或者雖然有結(jié)算業(yè)務(wù)但授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)所接受服務(wù)的成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)。

　　(2)接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)，且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)所接受服務(wù)的成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。

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