[小編“娜寫(xiě)年華”]東奧會(huì)計(jì)在線(xiàn)高級(jí)會(huì)計(jì)師頻道提供：本篇為2015年《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》答疑精選：企業(yè)合并。

　　【原題】：案例分析題

　　華堂公司為一家從事家電生產(chǎn)的大型國(guó)有企業(yè)集團(tuán)公司，由于家電行業(yè)的利潤(rùn)越來(lái)越薄，公司逐步跨行業(yè)發(fā)展，近年來(lái)對(duì)外股權(quán)投資業(yè)務(wù)取得重大進(jìn)展。2013年度，華堂公司發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)如下：

　�。�1）華堂公司于2013年1月1日和B公司股東簽訂股權(quán)收購(gòu)協(xié)議，合同規(guī)定以32000萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為38000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為36000萬(wàn)元。3月31日華堂公司支付了全部?jī)r(jià)款并完成股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，取得了對(duì)B公司的控制權(quán)。付款當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為39000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為37000萬(wàn)元。收購(gòu)前，華堂公司與B公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　�。�2）2013年4月20日華堂公司向控股子公司C公司銷(xiāo)售自己生產(chǎn)的商品，銷(xiāo)售價(jià)格1000萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本800萬(wàn)元。至12月31日上述貨款均未收到，華堂公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元。C公司將該商品作為管理用固定資產(chǎn)，按10年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0，12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元。華堂公司和C公司各為獨(dú)立的納稅主體。適用的企業(yè)所得稅稅率分別為25%和15%。假定不考慮增值稅因素。

　�。�3）2013年10月31日華堂公司以現(xiàn)金1000萬(wàn)元取得Z公司30%的股份，但由于存在其他的協(xié)議，致使華堂公司有權(quán)任免Z公司董事會(huì)的過(guò)半數(shù)成員。

　　假定上述涉及的股份均具有表決權(quán)，且不考慮其他因素。

　　要求：

　�。�1）根據(jù)資料（1），判斷華堂公司收購(gòu)B公司股份是否屬于企業(yè)合并，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由；如果屬于企業(yè)合并，判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，同時(shí)指出合并日（或購(gòu)買(mǎi)日），并分別簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

　�。�2）根據(jù)資料（1），確定華堂公司在合并日（購(gòu)買(mǎi)日）對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資資本；計(jì)算華堂公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額。

　　（3）根據(jù)資料（2），計(jì)算并簡(jiǎn)要說(shuō)明華堂公司在編制2013年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)相關(guān)項(xiàng)目的抵消處理。

　�。�4）根據(jù)資料（3），判斷華堂公司是否應(yīng)將Z公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，并說(shuō)明理由。

　　正確答案：

　�。�1）①華堂公司收購(gòu)B公司股份屬于企業(yè)合并。

　　理由：因?yàn)槿A堂公司取得B公司的控制權(quán)，且B公司構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

　�、趯儆诜峭�一控制下的企業(yè)合并。

　　理由：收購(gòu)前，華堂公司與B公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　�、圪�(gòu)買(mǎi)日是2013年3月31日。

　　理由：2013年3月31日華堂公司取得了對(duì)B公司的控制權(quán)。

　　（2）華堂公司購(gòu)買(mǎi)日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為32000萬(wàn)元，華堂公司在合財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額=32000-39000×80%=800（萬(wàn)元）。

　　（3）①抵消“營(yíng)業(yè)收入”和 “營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目1000萬(wàn)元；抵消“營(yíng)業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目200萬(wàn)元；抵消“遞延所得稅資產(chǎn)”和“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目50萬(wàn)元。

　　②抵消“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目1000萬(wàn)元；抵消“資產(chǎn)減值損失”和“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目100萬(wàn)元；抵消“遞延所得稅資產(chǎn)”和“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目25萬(wàn)元。

　　③抵消“固定資產(chǎn)”和“管理費(fèi)用”項(xiàng)目13.33萬(wàn)元；抵消“遞延所得稅資產(chǎn)”和“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目3.33萬(wàn)元。

　�、艿窒�“固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“資產(chǎn)減值損失”50萬(wàn)元；抵消“遞延所得稅資產(chǎn)”和“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目7.5萬(wàn)元。

　　附相關(guān)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 1000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 800

　　　　　　固定資產(chǎn) 200

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 50（200×25%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 50

　　借：應(yīng)付賬款 1000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1000

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 100

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 100

　　借：所得稅費(fèi)用 25（100×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25

　　借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 50

　　借：所得稅費(fèi)用 7.5（50×15%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 13.33（200÷10÷12×8）

　　　　貸：管理費(fèi)用 13.33

　　借：所得稅費(fèi)用 3.33（13.33×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.33

　�。�4）華堂公司應(yīng)將Z公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

　　理由：由于華堂公司有權(quán)任免Z公司董事會(huì)的過(guò)半數(shù)成員，所以能夠決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

　　【學(xué)員提問(wèn)】

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 13.33（200÷10÷12×8）

　　　　貸：管理費(fèi)用 13.33

　　借：所得稅費(fèi)用 3.33（13.33×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.33

　　當(dāng)時(shí)抵消的是C公司固定資產(chǎn)折舊啊，當(dāng)時(shí)C公司確認(rèn)的遞延所得稅是按15%計(jì)算的，即將3。33*15%，為什么這里抵消分錄是用其所25%算的？

　　【東奧老師回答】

　　尊敬的學(xué)員，您好：

　　當(dāng)母子公司適用的所得稅稅率不一致時(shí)，關(guān)鍵看未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益在體現(xiàn)在誰(shuí)的個(gè)別報(bào)表中，在合并報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅時(shí)就適用誰(shuí)的稅率。這個(gè)題是華堂公司把貨物銷(xiāo)售給C公司，未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益在華堂公司的報(bào)表中，適用的是華堂公司的所得稅稅率。您可以結(jié)合老師的講解，再看看教材P527頁(yè)的例9-49再理解下。

　　祝您學(xué)習(xí)愉快！

　　【學(xué)員追問(wèn)】

　　關(guān)于控股合并，分為同一控制下和非同一控制。

　　1、同一控制下控股合并，不是以被合并方帳面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的嗎？輕P409頁(yè)案例9-1，實(shí)在是看不明白也不理解。關(guān)于此題，甲翁公司取得時(shí)該如何處理，借長(zhǎng)股投3800*80%？現(xiàn)在丁公司取得了”相對(duì)于最終控制方甲公司而言的帳面價(jià)值為4680不理解，我認(rèn)為丁公司確認(rèn)的長(zhǎng)股投是：（3800-300*60%+800）*80%

　　2、控股合并，無(wú)論同一控制還是非同一控制都要計(jì)算商譽(yù)嗎？如合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額確認(rèn)商譽(yù)，那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為合并成本？如合并成本小于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分？

　　3、關(guān)于聯(lián)營(yíng)與合營(yíng)，是否要確認(rèn)商譽(yù)？如付出對(duì)價(jià)公允大于對(duì)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額如何處理？那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為付出對(duì)價(jià)公允？如付出對(duì)價(jià)公允小于對(duì)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額如何處理，記營(yíng)業(yè)外收入？那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為對(duì)方凈資產(chǎn)公允份額部分？

　　4、控制和聯(lián)聯(lián)合營(yíng)會(huì)計(jì)算理有何不同，有點(diǎn)糊涂了，請(qǐng)老師總結(jié)一下，時(shí)間已經(jīng)不多了，謝謝，

　　【東奧老師回答】

　　尊敬的學(xué)員，您好：

　　關(guān)于控股合并，分為同一控制下和非同一控制。

　　1、同一控制下控股合并，不是以被合并方帳面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的嗎？輕P409頁(yè)案例9-1，實(shí)在是看不明白也不理解。關(guān)于此題，甲翁公司取得時(shí)該如何處理，借長(zhǎng)股投3800*80%？現(xiàn)在丁公司取得了”相對(duì)于最終控制方甲公司而言的帳面價(jià)值為4680不理解，我認(rèn)為丁公司確認(rèn)的長(zhǎng)股投是：（3800-300*60%+800）*80%

　　【回復(fù)】是以被合并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，但是是相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。也就是說(shuō)最終控制方在取得控制權(quán)的時(shí)候，如果可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值有差異，則應(yīng)當(dāng)調(diào)整被合并方的凈利潤(rùn)，如果最終控制方合并時(shí)形成商譽(yù)，則延續(xù)計(jì)算。這個(gè)輔導(dǎo)書(shū)已經(jīng)寫(xiě)得很清楚了，不理解就把這個(gè)處理方法記住吧。

　　甲公司取得時(shí)成本法核算：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資    3500

　　　　貸：銀行存款           3500

　　4680萬(wàn)元是相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。

　　2、控股合并，無(wú)論同一控制還是非同一控制都要計(jì)算商譽(yù)嗎？如合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額確認(rèn)商譽(yù)，那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為合并成本？如合并成本小于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分？

　　【回復(fù)】同一控制下的企業(yè)合并，不形成新的商譽(yù)。

　　非同一控制下的控股合并，如合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)其差額確認(rèn)商譽(yù)，長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為合并成本。如合并成本小于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。這些都是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理。

　　3、關(guān)于聯(lián)營(yíng)與合營(yíng)，是否要確認(rèn)商譽(yù)？如付出對(duì)價(jià)公允大于對(duì)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額如何處理？那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為付出對(duì)價(jià)公允？如付出對(duì)價(jià)公允小于對(duì)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額如何處理，記營(yíng)業(yè)外收入？那長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為對(duì)方凈資產(chǎn)公允份額部分？

　　【回復(fù)】不確認(rèn)商譽(yù)，如付出對(duì)價(jià)公允大于對(duì)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，借方計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，這部分實(shí)際上是商譽(yù)，但是我們計(jì)入的是長(zhǎng)期股權(quán)投資。長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為付出對(duì)價(jià)公允。

　　如付出對(duì)價(jià)公允小于對(duì)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分，差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，長(zhǎng)股投確認(rèn)金額為對(duì)方凈資產(chǎn)公允份額部分。

　　4、控制和聯(lián)聯(lián)合營(yíng)會(huì)計(jì)算理有何不同，有點(diǎn)糊涂了，請(qǐng)老師總結(jié)一下，時(shí)間已經(jīng)不多了，謝謝，

　　【回復(fù)】這個(gè)內(nèi)容如果詳細(xì)展開(kāi)太多了，具體核算方法可以參看下表。

投資方與被投資方的關(guān)系		投資方的初始確認(rèn)	后續(xù)計(jì)量方法
控制	對(duì)子公司的投資	長(zhǎng)期股權(quán)投資	成本法
共同控制	對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資		權(quán)益法
重大影響	對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資		權(quán)益法

　　祝您學(xué)習(xí)愉快！

　　【學(xué)員追問(wèn)】

　　輕一P450,案例九（1）歸屬于母公司股東權(quán)益不太理解，題目不是已經(jīng)說(shuō)2014年底長(zhǎng)江公司所有者權(quán)益為9000萬(wàn)了，我認(rèn)為這9000萬(wàn)里面已經(jīng)包括前兩年凈利潤(rùn)和凈虧損部分了，應(yīng)該就是9000*60%=5400啊，為什么還要加一個(gè)（400-3000）*60%.

　　【東奧老師回答】

　　尊敬的學(xué)員，您好：

　　學(xué)員理解錯(cuò)誤，長(zhǎng)江公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是按成本法核算的，這樣被投資單位實(shí)現(xiàn)的損益，投資方不做任何處理。所以9000萬(wàn)元是不含（400-3000）*60%的。

　　祝您學(xué)習(xí)愉快！

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