在日常土地增值稅清算審核工作中，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不太關(guān)注土地增值稅的清算時點，不注意提前規(guī)劃好不同房屋類型的銷售時機，給企業(yè)帶來了較大的稅負(fù)影響。為了計算方便并說明問題，本文只對非住宅進行稅負(fù)分析，營業(yè)稅金及附加按5.5%計算，開發(fā)費按10%計算扣除。

　　案例一

　　A企業(yè)2011年初開發(fā)建造一樓盤，總可售面積為3萬平方米，其中住宅2萬平方米、商業(yè)0.6萬平方米、地下車位130個，合計0.4萬平方米。2012年底，A企業(yè)除地下車位0.4萬平方米外已全部售完，銷售面積達到總可售面積的87%，符合土地增值稅的“可清算”條件。

　　按本地規(guī)定，土地增值稅清算按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非住宅類型分類，分別計算土地增值稅;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售地下車庫(位)，按照非住宅類型房地產(chǎn)合并清算。土地成本按總可售建筑面積分配。

　　2013年初，稅務(wù)機關(guān)通知清算。清算時的基本情況是：住宅銷售收入18000萬元，商業(yè)銷售收入12000萬元，該項目土地和建筑成本為每平方米5000元。項目清算前后時間，該樓盤地下車位的市場普遍接受價在14萬元~15萬元一個。

　　A企業(yè)非住宅清算應(yīng)繳納土地增值稅情況：

　　1.收入12000萬元，銷售面積0.6萬平方米，單位土地及建安成本每平方米5000元;

　　2.扣除項目總金額=0.6×5000+12000×5.5%+0.6×5000×30%=4560(萬元);

　　3.增值率=(12000-4560)÷4560=163%;

　　4.應(yīng)繳納土地增值稅=7440×50%-4560×15%=3036(萬元)。

　　A企業(yè)若在清算后再轉(zhuǎn)讓車位，就按市場能接受的價值15萬元一個計算，企業(yè)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)中關(guān)于清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的申報方法，即在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。其應(yīng)繳土地增值稅情況：扣除項目總金額=0.4×5000+130×15×5.5%+0.4×5000×30%=2707.25(萬元)，增值率=(130×15-2707.25)÷2707.25=-28%。由于是負(fù)增值，因此本項目清算后再轉(zhuǎn)讓車位無土地增值稅。

　　A企業(yè)該項目非住宅清算總計應(yīng)繳土地增值稅3036萬元。

　　案例二

　　B企業(yè)在相同地段開發(fā)一項目，開發(fā)時間、建筑規(guī)模、物業(yè)類型、銷售價格等均與A企業(yè)一模一樣，只是房屋銷售類型的時間作了改變，在項目銷售達85%時，商業(yè)與車位已銷售完畢。

　　B企業(yè)的非住宅清算應(yīng)繳納土地增值稅情況：

　　1.商業(yè)銷售收入12000萬元，車位銷售收入1950萬元(按15萬元一個)，銷售面積共計1萬平方米，單位土地及建安成本每平方米5000元;

　　2.扣除項目總金額=1×5000+13950×5.5%+1×5000×30%=7267.25(萬元);

　　3.增值率=(13950-7267.25)÷7267.25=91%;

　　4.應(yīng)繳納土地增值稅=6682.75×40%-7267.25×5%=2309.74(萬元)。

　　從上述兩個案例比較得知，由于清算時間與車位銷售時間不同，A企業(yè)比B企業(yè)非住宅類型的實際稅負(fù)高出726.26萬元。

　　產(chǎn)生稅負(fù)差異的主要原因

　　從理論上來講，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的產(chǎn)品銷售達100%時，再進行土地增值稅的清算，對所有開發(fā)企業(yè)來說都是沒有稅負(fù)差異的。但從現(xiàn)行稅收征管政策規(guī)定和各地實際操作情況上來看，由于在土地增值稅征管上確立了“可清算”情形及清算要求，即已竣工驗收且已轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上并正在繼續(xù)銷售的項目清算，取得預(yù)售許可證滿三年未銷售完畢并繼續(xù)銷售的項目清算。加之由于現(xiàn)行出臺的土地增值稅相關(guān)稅收政策的不完善和具體實務(wù)操作的不統(tǒng)一，造成了不同清算對象之間較大的稅負(fù)差異。在這些原因中，最主要就是項目清算時的未售開發(fā)產(chǎn)品在清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，如何計算土地增值稅?

　　國稅發(fā)〔2006〕187號文件第八條關(guān)于“清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理”中規(guī)定：“在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算”。目前大部分稅務(wù)機關(guān)對清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的處理都是按照“當(dāng)期取得的收入-當(dāng)期銷售面積×前期清算時確定的單位面積計稅成本”直接計算征收土地增值稅的。稅務(wù)機關(guān)這種簡單處理方式也引起了不少基層稅務(wù)機關(guān)、專業(yè)人士及納稅人的質(zhì)疑，認(rèn)為此種簡單處理辦法在實際業(yè)務(wù)操作中造成了嚴(yán)重稅負(fù)不公，不符合土地增值稅以“項目”為單位清算，以“超率累進稅率”計算征收的原則。迄今為止，在這方面還沒有準(zhǔn)確的政策解讀和明確的操作規(guī)范，這是產(chǎn)生相同企業(yè)之間或相同項目之間由于清算時間不同或房屋類型銷售時點不同而稅負(fù)各異的根源。

　　應(yīng)對措施及建議

　　通過上述分析，在現(xiàn)行稅收政策和各地具體征管情況下，地下車位在清算“項目”上形成的稅負(fù)差異，只與處置時間有關(guān)，與處置方式?jīng)]有必然的關(guān)聯(lián)，即對地下車位的處置方式即賣與不賣，房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要是能夠準(zhǔn)確掌控的，其清算“項目”的土地增值稅稅負(fù)是確定的，提前能夠預(yù)測的，不存在所說的稅負(fù)差異問題，即明知而為。如果企業(yè)要處置即銷售的，則要考慮項目的清算時點與車位的處置時間了。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須準(zhǔn)確掌握好稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的“項目”清算時點與企業(yè)不同類型開發(fā)產(chǎn)品銷售時間尤為重要。本文觀點：

　　1.企業(yè)在組織籌劃營銷策略時，必須要向項目地主管稅務(wù)機關(guān)及時了解和咨詢，全面、準(zhǔn)確掌握土地增值稅相關(guān)政策和管理規(guī)定，特別要弄清楚開發(fā)項目“可清算”具體條件即銷售達85%和“項目”清算時未售產(chǎn)品在清算后銷售或轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理規(guī)定。

　　2.企業(yè)在正式營銷過程中，必須要按照開發(fā)產(chǎn)品的不同類型和土地增值稅清算的分類型合并清算標(biāo)準(zhǔn)(如本文案例將企業(yè)建造的地下車位，按照非住宅類型房地產(chǎn)合并清算)，及時主動并提前規(guī)劃好地下車位與其歸并的房屋類型的銷售時間，掌控好地下車位與其歸并清算類型的銷售進度，有利于降低稅負(fù)，維護企業(yè)的最大利益。