一、問題的提出

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的第三條，涉及業(yè)務(wù)的合并比照該準(zhǔn)則規(guī)定處理。而該準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，“業(yè)務(wù)”是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。一般而言，只要具備“投入”和“加工處理過程”兩個要素即為“構(gòu)成業(yè)務(wù)”。

　　現(xiàn)實(shí)中存在這樣的情況：企業(yè)具有獨(dú)立法人資格，但其所擁有的資產(chǎn)負(fù)債組合不具備“構(gòu)成業(yè)務(wù)”所需的“投入”和“加工處理過程”兩項(xiàng)基本要素，因而不構(gòu)成企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則所指的一項(xiàng)“業(yè)務(wù)”，即所謂“不構(gòu)成業(yè)務(wù)”。這種情況常見于房地產(chǎn)、采礦等行業(yè)中，因?yàn)橹苯愚D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)礦業(yè)權(quán)的稅負(fù)可能較重，或者為了規(guī)避法律法規(guī)對直接轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的限制，因此轉(zhuǎn)讓方常常采用將其注入一個公司法人的架構(gòu)內(nèi)，再轉(zhuǎn)讓該公司股權(quán)的形式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的目的。

　　在這種情況下，被轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的公司的資產(chǎn)負(fù)債表上可能僅有一項(xiàng)價值較大的資產(chǎn)(例如，尚未進(jìn)入實(shí)質(zhì)開發(fā)階段的土地使用權(quán)、探礦權(quán)或采礦權(quán)等)，如果存在其他資產(chǎn)，其價值很小(不具有重要性)，并且與該項(xiàng)主體資產(chǎn)之間缺乏有機(jī)聯(lián)系，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時點(diǎn)，標(biāo)的公司自身并無業(yè)務(wù)活動。

　　當(dāng)購買方取得不構(gòu)成業(yè)務(wù)控制權(quán)時，如何對該項(xiàng)收購業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理和報表列報，正是本文所要探討的問題。下面我們通過一個案例對該問題進(jìn)行說明，并從準(zhǔn)則層面對其會計(jì)處理進(jìn)行解析。

　　二、案例解析

　　例：2012年1月1日，A公司取得了B公司80%的股權(quán)，B公司雖然具有獨(dú)立法人資格，但其在股權(quán)交易時點(diǎn)持有一幢房屋和一項(xiàng)專利權(quán)，所擁有的資產(chǎn)組合并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，B公司的另外20%股權(quán)由非關(guān)聯(lián)方M公司持有。該幢房屋于股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的公允價值為700萬元，賬面價值為450萬元，該項(xiàng)專利權(quán)的公允價值為300萬元，賬面價值為150萬元，B公司股權(quán)的賬面價值為600萬元，股權(quán)整體公允價值與B公司所持兩項(xiàng)資產(chǎn)公允價值一致。A公司取得B公司80%股權(quán)所支付的購買對價款是900萬元(溢價部分系A(chǔ)公司出于長遠(yuǎn)戰(zhàn)略考慮)。

　　該項(xiàng)交易安排并未導(dǎo)致B公司的各股東之間形成對B公司的共同控制，即少數(shù)股東M公司除了享有《公司法》所規(guī)定的作為B公司股東的一般權(quán)利，并無其他特殊權(quán)利。因此，A公司在交易后可以控制B公司，包括對涉及B公司的財務(wù)、經(jīng)營政策的單方面決定權(quán)，例如該房屋的運(yùn)作和營銷模式、該房屋的再開發(fā)或出售等，而無須取得少數(shù)股東M公司的同意。

　　具體分析：

　　1. 個別報表層面。

　　A公司取得B公司的絕對控制權(quán)，相關(guān)業(yè)務(wù)在A公司個別報表層面的會計(jì)處理較為簡單，即在購買日按照股權(quán)份額的公允價值確認(rèn)長期股權(quán)投資。

　　相關(guān)會計(jì)分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資——B公司 9 000 000

　　　　貸：銀行存款 9 000 000

　　當(dāng)然，如果在該項(xiàng)交易之后，A公司與另一股東M公司通過協(xié)議安排，實(shí)現(xiàn)了對B公司的共同控制，則B公司將成為A公司的合營企業(yè)。此時，A 公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》第三條的規(guī)定，采用權(quán)益法核算其對B公司的長期股權(quán)投資。

　　2. 合并報表層面。

　　因?yàn)楹喜�報表�?zhǔn)則適用于母公司所控制的所有主體(子公司)，而不論該子公司是構(gòu)成企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則所指的“業(yè)務(wù)”，還是僅僅系不構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的一項(xiàng)或一組資產(chǎn)，因此，上述事項(xiàng)仍適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》相關(guān)規(guī)定。

　　在本案例中，由于A公司對B公司具有控制權(quán)，故B公司是A公司的子公司。相應(yīng)地，A公司必須按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的相關(guān)規(guī)定，將B公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債均納入其合并財務(wù)報表，按該準(zhǔn)則規(guī)定的合并抵銷程序編制合并財務(wù)報表。

　　此外，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第十六條將“少數(shù)股東權(quán)益”定義為“子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額”。在編制合并財務(wù)報表時，需對母公司和各子公司的財務(wù)報表中相同的報表項(xiàng)目逐行加總，抵銷合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間(主要是母公司對子公司)的長期股權(quán)投資，并根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定，計(jì)算少數(shù)股東在子公司的凈資產(chǎn)中應(yīng)享有的份額，盡管《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》本身并不直接適用于此類被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的股權(quán)購買交易。

　　值得注意的是，由于該交易對A公司而言并不構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)合并，所以A公司在編制合并財務(wù)報表時，不應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南和講解中規(guī)定的將企業(yè)合并成本分?jǐn)偟礁黜?xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，以及確認(rèn)商譽(yù)的相關(guān)程序，而是應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第309頁中的相關(guān)表述，“如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方(或被合并方)并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理”。因此，A公司在該交易中不應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)。

　　所得稅方面，就A公司合并報表層面而言，于購買日對B公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)，并且在初始確認(rèn)時既不影響A公司或B公司的會計(jì)利潤，也不影響其應(yīng)納稅所得額，故根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》第十一條和第十三條規(guī)定，即使按照前述“相對公允價值比例分配法”確定的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在A公司合并報表層面的初始計(jì)量金額不同于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異，也不應(yīng)就這些暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或者遞延所得稅資產(chǎn)。

　　在上述方法下，A公司將其取得B公司80%股權(quán)所支付的對價，按照B公司各項(xiàng)資產(chǎn)的相對公允價值比例分配到其各項(xiàng)資產(chǎn)。其中，房屋6 300 000元(9 000 000×70%)，專利權(quán)2 700 000元(9 000 000×30%)。由此所得到的分配結(jié)果只是B公司各項(xiàng)資產(chǎn)在A公司合并財務(wù)報表層面應(yīng)有的初始計(jì)量金額的80%，因此還需要將分配結(jié)果除以80%，才能求得這些資產(chǎn)的全部初始計(jì)量金額。其中，房屋為：6 300 000÷80%=7 875 000(元);專利權(quán)為：2 700 000÷80%=3 375 000(元)。

　　相應(yīng)地，這些資產(chǎn)的全部初始計(jì)量金額乘以少數(shù)股東在B公司中所占的股權(quán)比例，即為購買日的B公司少數(shù)股權(quán)初始計(jì)量金額。即將B公司的報表內(nèi)容全部過入合并底稿后，A公司在其合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下合并抵銷分錄：

　　借：固定資產(chǎn)——房屋 3 375 000

　　(7 875 000-4 500 000)

　　無形資產(chǎn)——專利權(quán) 1 875 000

　　(3 375 000-1 500 000)

　　股本等權(quán)益類科目 6 000 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資——B公司 9 000 000

　　少數(shù)股東權(quán)益 2 250 000

　　A公司合并財務(wù)報表中確認(rèn)的購買日少數(shù)股東權(quán)益金額為少數(shù)股東在該資產(chǎn)的相對公允價值中所享有的份額(11 250 000×20%)，并且合并報表中房屋、專利權(quán)賬面價值均反映了收購對價按資產(chǎn)公允價值比例分配的結(jié)果，在這個過程中并不確認(rèn)商譽(yù)。

　　按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定，對于支付對價900萬元與持有被購買方股權(quán)公允價值800萬元(1 000×80%)的差，A公司應(yīng)在合并報表層面應(yīng)確認(rèn)正商譽(yù)100萬元。

　　三、結(jié)語

　　總之，企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則(針對取得“構(gòu)成業(yè)務(wù)”控制權(quán))強(qiáng)調(diào)的是對取得的被合并方權(quán)益的計(jì)量，而資產(chǎn)購買(針對取得“不構(gòu)成業(yè)務(wù)”控制權(quán))則是強(qiáng)調(diào)運(yùn)用取得成本來計(jì)量資產(chǎn)價值，兩者考慮問題的角度不同，在會計(jì)處理上也會有所差異，對于不構(gòu)成業(yè)務(wù)控制權(quán)的購買正是這種差異的體現(xiàn)。在實(shí)務(wù)中需綜合判斷控制權(quán)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)、控制權(quán)的購買實(shí)質(zhì)上是否為資產(chǎn)購買等，并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。