三、業(yè)務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

　　綜合上述論述，只有具備完整的獨(dú)立業(yè)務(wù)、可靠的獨(dú)立報(bào)表并收購生產(chǎn)經(jīng)營所必要的要素，才能夠滿足同一控制下業(yè)務(wù)合并的條件，適用業(yè)務(wù)合并的會(huì)計(jì)處理方法;不能同時(shí)滿足上述三個(gè)條件的業(yè)務(wù)重組，不適用業(yè)務(wù)合并的會(huì)計(jì)處理方法。

　　(一)業(yè)務(wù)合并的會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下業(yè)務(wù)合并，應(yīng)以合并業(yè)務(wù)相關(guān)凈資產(chǎn)在被收購方的原賬面值作為記賬基礎(chǔ)，交易價(jià)格與凈資產(chǎn)金額的價(jià)差，作增加或減少收購方的資本公積，資本公積余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

　　交易中可進(jìn)行評(píng)估，但不接受評(píng)估調(diào)賬，不能改變歷史成本計(jì)量原則，記賬時(shí)評(píng)估增值應(yīng)沖減所有者權(quán)益，保證業(yè)績(jī)計(jì)算的連續(xù)性。

　　1、收購方個(gè)別報(bào)表

　　以現(xiàn)金收購業(yè)務(wù)的，收購方個(gè)別報(bào)表以相關(guān)凈資產(chǎn)的原賬面價(jià)值作為初始投資成本，收購價(jià)與相關(guān)凈資產(chǎn)的差額作增加或減少收購方的資本公積，資本公積余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

　　以出資投入收購業(yè)務(wù)的，盡管在驗(yàn)資時(shí)，應(yīng)以相關(guān)凈資產(chǎn)的評(píng)估值作為整體投入，評(píng)估值超過實(shí)收資本的溢價(jià)部分，計(jì)入資本公積。但在會(huì)計(jì)處理上，仍然以相關(guān)凈資產(chǎn)的原賬面價(jià)值作為初始投資成本，與新增實(shí)收資本部分的差額增加或減少收購方的資本公積。

　　2、合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　　同一控制下的業(yè)務(wù)合并，應(yīng)視同被合并的業(yè)務(wù)在同一實(shí)際控制人開始實(shí)施控制即已存在于收購方，合并報(bào)表口徑下，應(yīng)將業(yè)務(wù)的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行匯總，并對(duì)報(bào)表期內(nèi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯重述。

　　在合并業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債全部轉(zhuǎn)移至收購方的情況下，在收購?fù)瓿汕暗膶?duì)比報(bào)表期間內(nèi)，相關(guān)業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)全部作為資本公積處理，與合并日最終確定的資本公積的差額，可以理解為由于收購方支付對(duì)價(jià)而減少了之前的資本公積。

　　在合并業(yè)務(wù)的部分資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移至收購方的情況下，在收購?fù)瓿汕暗膶?duì)比報(bào)表期間內(nèi)，仍應(yīng)合并業(yè)務(wù)獨(dú)立報(bào)表上的全部資產(chǎn)、負(fù)債，相應(yīng)凈資產(chǎn)作為資本公積處理，與合并日在收購部分凈資產(chǎn)條件下最終確定的資本公積的差額，可以理解為由于收購方支付對(duì)價(jià)并將未收購的凈資產(chǎn)返還給被收購方，故減少了之前的資本公積。

　　報(bào)告期內(nèi)，利潤表和現(xiàn)金流量表同樣需要追溯重述，且合并前業(yè)務(wù)的凈利潤應(yīng)計(jì)入非經(jīng)常性損益。

　　(二)非業(yè)務(wù)合并事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

　　如上所述，有的同一控制下業(yè)務(wù)重組并不構(gòu)業(yè)務(wù)合并，屬于同一控制下的非合并事項(xiàng)，并不適用業(yè)務(wù)合并的會(huì)計(jì)處理，主要情況如下：

　　1、生產(chǎn)經(jīng)營不滿足業(yè)務(wù)的定義

　　在這種情況下，相關(guān)收購可能僅僅是對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的收購，收購方應(yīng)按收購資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2、財(cái)務(wù)核算不滿足業(yè)務(wù)的定義

　　如果并購業(yè)務(wù)由于財(cái)務(wù)核算的原因，無法編制獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表，相關(guān)業(yè)務(wù)合并可能只能作為資產(chǎn)收購，收購?fù)瓿珊笥墒召彿街匦乱?guī)范核算。

　　3、收購范圍不構(gòu)成業(yè)務(wù)合并

　　如果生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)核算兩方面都能夠滿足業(yè)務(wù)的定義，但業(yè)務(wù)收購范圍不滿足合并的要求，那么相關(guān)收購可很能只能作為對(duì)部分資產(chǎn)的收購。

　　上述三種情況下的業(yè)務(wù)重組，都屬于同一控制下的非合并事項(xiàng)�！蹲C券期貨法律適用意見第3號(hào)》規(guī)定：重組屬于同一公司控制權(quán)人下的非企業(yè)合并事項(xiàng)，被重組方重組前一個(gè)會(huì)計(jì)年度末的資產(chǎn)總額或前一個(gè)會(huì)計(jì)年度的營業(yè)收入或利潤總額達(dá)到或超過重組前發(fā)行人相應(yīng)項(xiàng)目20%的，應(yīng)假定重組后的公司架構(gòu)在申報(bào)報(bào)表期初即已存在，編制發(fā)行人最近3年及一期備考利潤表時(shí)，并由申報(bào)會(huì)計(jì)師出具意見。

　　但是，編制備考利潤表，也同樣需要相關(guān)業(yè)務(wù)能夠單獨(dú)編制利潤表。第一種情況不構(gòu)成業(yè)務(wù)，無利潤表的概念;第二種情況，盡管生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)收購方面都符合業(yè)務(wù)合并，但由于無法編制獨(dú)立的報(bào)表，故既無法追溯編制合并報(bào)表，也無法通過備考編制合并報(bào)表;第三種情況，生產(chǎn)經(jīng)營既能構(gòu)成業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)又能獨(dú)立編制報(bào)表，只是由于業(yè)務(wù)收購范圍原因未構(gòu)成業(yè)務(wù)合并，，只有在這種情況下，才能夠在報(bào)告期內(nèi)編制備考利潤表。

　　四、業(yè)務(wù)合并對(duì)IPO的影響

　　根據(jù)《證券期貨法律適用意見第3號(hào)》的規(guī)定：如果IPO公司在報(bào)告期內(nèi)發(fā)生重組，被收購方或被收購業(yè)務(wù)重組前一個(gè)會(huì)計(jì)年度末的資產(chǎn)總額或前一個(gè)會(huì)計(jì)年度的營業(yè)收入或利潤總額達(dá)到或超過重組前IPO公司相應(yīng)項(xiàng)目100%的，IPO公司需要在重組后運(yùn)行一個(gè)會(huì)計(jì)年度后方可申請(qǐng)發(fā)行;如果上述項(xiàng)目比重不超過100%的指標(biāo)，則不影響上市申報(bào)的時(shí)間。

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