三、業(yè)務重組的會計處理

　　綜合上述論述，只有具備完整的獨立業(yè)務、可靠的獨立報表并收購生產(chǎn)經(jīng)營所必要的要素，才能夠滿足同一控制下業(yè)務合并的條件，適用業(yè)務合并的會計處理方法;不能同時滿足上述三個條件的業(yè)務重組，不適用業(yè)務合并的會計處理方法。

　　(一)業(yè)務合并的會計處理

　　根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，同一控制下業(yè)務合并，應以合并業(yè)務相關(guān)凈資產(chǎn)在被收購方的原賬面值作為記賬基礎，交易價格與凈資產(chǎn)金額的價差，作增加或減少收購方的資本公積，資本公積余額不足沖減的，應沖減留存收益。

　　交易中可進行評估，但不接受評估調(diào)賬，不能改變歷史成本計量原則，記賬時評估增值應沖減所有者權(quán)益，保證業(yè)績計算的連續(xù)性。

　　1、收購方個別報表

　　以現(xiàn)金收購業(yè)務的，收購方個別報表以相關(guān)凈資產(chǎn)的原賬面價值作為初始投資成本，收購價與相關(guān)凈資產(chǎn)的差額作增加或減少收購方的資本公積，資本公積余額不足沖減的，應沖減留存收益。

　　以出資投入收購業(yè)務的，盡管在驗資時，應以相關(guān)凈資產(chǎn)的評估值作為整體投入，評估值超過實收資本的溢價部分，計入資本公積。但在會計處理上，仍然以相關(guān)凈資產(chǎn)的原賬面價值作為初始投資成本，與新增實收資本部分的差額增加或減少收購方的資本公積。

　　2、合并會計報表

　　同一控制下的業(yè)務合并，應視同被合并的業(yè)務在同一實際控制人開始實施控制即已存在于收購方，合并報表口徑下，應將業(yè)務的獨立財務報表進行匯總，并對報表期內(nèi)的合并財務報表進行追溯重述。

　　在合并業(yè)務相關(guān)資產(chǎn)、負債全部轉(zhuǎn)移至收購方的情況下，在收購完成前的對比報表期間內(nèi)，相關(guān)業(yè)務的凈資產(chǎn)全部作為資本公積處理，與合并日最終確定的資本公積的差額，可以理解為由于收購方支付對價而減少了之前的資本公積。

　　在合并業(yè)務的部分資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)移至收購方的情況下，在收購完成前的對比報表期間內(nèi)，仍應合并業(yè)務獨立報表上的全部資產(chǎn)、負債，相應凈資產(chǎn)作為資本公積處理，與合并日在收購部分凈資產(chǎn)條件下最終確定的資本公積的差額，可以理解為由于收購方支付對價并將未收購的凈資產(chǎn)返還給被收購方，故減少了之前的資本公積。

　　報告期內(nèi)，利潤表和現(xiàn)金流量表同樣需要追溯重述，且合并前業(yè)務的凈利潤應計入非經(jīng)常性損益。

　　(二)非業(yè)務合并事項的會計處理

　　如上所述，有的同一控制下業(yè)務重組并不構(gòu)業(yè)務合并，屬于同一控制下的非合并事項，并不適用業(yè)務合并的會計處理，主要情況如下：

　　1、生產(chǎn)經(jīng)營不滿足業(yè)務的定義

　　在這種情況下，相關(guān)收購可能僅僅是對單項資產(chǎn)的收購，收購方應按收購資產(chǎn)進行會計處理。

　　2、財務核算不滿足業(yè)務的定義

　　如果并購業(yè)務由于財務核算的原因，無法編制獨立的財務報表，相關(guān)業(yè)務合并可能只能作為資產(chǎn)收購，收購完成后由收購方重新規(guī)范核算。

　　3、收購范圍不構(gòu)成業(yè)務合并

　　如果生產(chǎn)經(jīng)營和財務核算兩方面都能夠滿足業(yè)務的定義，但業(yè)務收購范圍不滿足合并的要求，那么相關(guān)收購可很能只能作為對部分資產(chǎn)的收購。

　　上述三種情況下的業(yè)務重組，都屬于同一控制下的非合并事項�！蹲C券期貨法律適用意見第3號》規(guī)定：重組屬于同一公司控制權(quán)人下的非企業(yè)合并事項，被重組方重組前一個會計年度末的資產(chǎn)總額或前一個會計年度的營業(yè)收入或利潤總額達到或超過重組前發(fā)行人相應項目20%的，應假定重組后的公司架構(gòu)在申報報表期初即已存在，編制發(fā)行人最近3年及一期備考利潤表時，并由申報會計師出具意見。

　　但是，編制備考利潤表，也同樣需要相關(guān)業(yè)務能夠單獨編制利潤表。第一種情況不構(gòu)成業(yè)務，無利潤表的概念;第二種情況，盡管生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務收購方面都符合業(yè)務合并，但由于無法編制獨立的報表，故既無法追溯編制合并報表，也無法通過備考編制合并報表;第三種情況，生產(chǎn)經(jīng)營既能構(gòu)成業(yè)務，財務又能獨立編制報表，只是由于業(yè)務收購范圍原因未構(gòu)成業(yè)務合并，，只有在這種情況下，才能夠在報告期內(nèi)編制備考利潤表。

　　四、業(yè)務合并對IPO的影響

　　根據(jù)《證券期貨法律適用意見第3號》的規(guī)定：如果IPO公司在報告期內(nèi)發(fā)生重組，被收購方或被收購業(yè)務重組前一個會計年度末的資產(chǎn)總額或前一個會計年度的營業(yè)收入或利潤總額達到或超過重組前IPO公司相應項目100%的，IPO公司需要在重組后運行一個會計年度后方可申請發(fā)行;如果上述項目比重不超過100%的指標，則不影響上市申報的時間。

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