孫先生是德國某機械制造公司駐中國代表處財務(wù)人員，近來他的業(yè)余時間幾乎全部放在了對稅法的學(xué)習(xí)上�！皣�家對代表處的稅務(wù)管理加強了，現(xiàn)在我們每個季度都要申報納稅。所以，不認真研究一下現(xiàn)在的新稅法，說不定什么時候就違法了�！睂O先生感嘆。

　　據(jù)了解，隨著近兩年我國稅收政策的更新和較大幅度的調(diào)整，特別是非居民稅收征管逐步走上規(guī)范軌道，我國針對外企代表處的稅收管理也發(fā)生了重大變化。專家表示，與過去相比，針對外企代表處的納稅申報時限、征稅方式和免稅管理等方面都有很大區(qū)別。代表處財務(wù)人員主動學(xué)習(xí)研究稅法，掌握稅法新舊變化，積極準(zhǔn)確申報納稅，是代表處降低自身稅務(wù)風(fēng)險的最有效途徑。

　　外企代表處涉稅政策全面調(diào)整

　　外企代表處又稱外國企業(yè)在華常駐代表處。我國對代表處的設(shè)立沒有注冊資本要求，設(shè)立申請手續(xù)簡便，且營運成本較低，因此一些規(guī)模較大、行事審慎的外國企業(yè)在進入中國前，往往選擇設(shè)立代表機構(gòu)的形式，以作為其在華投資和體驗中國市場的第一步。有關(guān)統(tǒng)計資料顯示，截至目前，外國企業(yè)在我國設(shè)立的代表處數(shù)量已超過10萬家，主要集中在北京、上海、廣東、浙江、福建等中心城市和沿海地區(qū)。

　　根據(jù)我國法律規(guī)定，外企代表處只能代表外國企業(yè)從事外國企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的聯(lián)絡(luò)、產(chǎn)品推廣、市場調(diào)研、技術(shù)交流等活動，而不能從事直接的經(jīng)營活動。但現(xiàn)實中，有不少代表處從事著事實上的經(jīng)營活動。

　　專家介紹，作為外國企業(yè)派駐的在華聯(lián)絡(luò)機構(gòu)，外企代表處是非居民企業(yè)的典型表現(xiàn)形式之一，它具有隱蔽性、流動性、復(fù)雜性的特點。加之以往稅務(wù)部門對其不夠重視，造成這一類稅源數(shù)量大但稅額不大，稅收流失比較嚴(yán)重。比如，一些代表處經(jīng)常會把往來資金做得非常小，導(dǎo)致稅務(wù)部門收不到多少營業(yè)稅。再如，一些代表處從事著事實上的經(jīng)營活動而并不主動申報經(jīng)營所得，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的大量流失。

　　自2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》首次提出“非居民”稅收概念開始，在其后的兩年半時間里，有關(guān)部門相繼出臺的與非居民有關(guān)的稅收法律、法規(guī)、政策超過了30項，我國非居民稅收政策體系逐步得到了建立和完善。相應(yīng)地，與外企代表處有關(guān)的稅收管理也發(fā)生了重大變化。

　　自去年下半年以來，國家稅務(wù)總局結(jié)合《企業(yè)所得稅法》、《營業(yè)稅暫行條例》和《增值稅暫行條例》的最新規(guī)定，相繼發(fā)布《關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法的通知》(國稅發(fā)〔2009〕3號)、《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕124號)、《關(guān)于非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)有關(guān)問題的補充通知》(國稅函〔2010〕290號)、《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理暫行辦法》(國稅發(fā)〔2010〕18號)和《關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法的通知》(國稅發(fā)〔2010〕19號)。這一系列新政策(以下簡稱“新政策”)對外企代表處的稅收管理，從稅率、申報到征稅方式和減免稅管理等各個方面，都進行了全面的調(diào)整和規(guī)范。

　　無論免稅與否都需按季度申報納稅

　　根據(jù)新政策規(guī)定，從今年1月1日起，所有代表機構(gòu)都應(yīng)在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，并按照《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納增值稅。

　　專家提醒，外企代表處在理解和掌握這一納稅申報新規(guī)時需要注意以下幾個方面的問題。

　　第一，代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商登記證件(或有關(guān)部門批準(zhǔn))之日起30日內(nèi)，持工商營業(yè)執(zhí)照副本或主管部門批準(zhǔn)文件的原件及復(fù)印件等有關(guān)資料向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，就其歸屬所得依法申報繳納企業(yè)所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報繳納營業(yè)稅和增值稅。

　　第二，無論是否享受稅收協(xié)定的待遇，只要是按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿的代表機構(gòu)，根據(jù)合法、有效憑證記賬，能準(zhǔn)確核算收入和成本費用，在辦理納稅申報時都應(yīng)該遵循新政策的時限規(guī)定，即在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅。企業(yè)所得稅還應(yīng)當(dāng)自年度終了后5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

　　增值稅納稅的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定;不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅;以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

　　第三，當(dāng)代表機構(gòu)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化或者駐地期屆滿、提前終止業(yè)務(wù)活動的，還應(yīng)當(dāng)辦理變更登記或者注銷登記。代表機構(gòu)在辦理注銷登記前，應(yīng)進行稅收清算，就其清算所得向主管稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。

　　稅務(wù)部門有關(guān)人士介紹，由于代表處在辦理注銷前需要向工商部門提供由稅務(wù)、銀行、海關(guān)等部門出具的稅務(wù)、債務(wù)和其他有關(guān)事宜清理完結(jié)的證明，程序和手續(xù)相對復(fù)雜，所以不少代表機構(gòu)駐地期限屆滿或提前終止業(yè)務(wù)活動前都不愿申請注銷登記，從而逃避納稅和債務(wù)償還義務(wù)。

　　比如，深圳市工商部門曾調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在當(dāng)?shù)伛v地期限已經(jīng)屆滿的2327戶代表處中，主動辦理了注銷登記的僅有163戶。稅務(wù)部門提醒，此舉存在多方面的處罰風(fēng)險，代表機構(gòu)應(yīng)引起重視，主動積極地在經(jīng)營行為終止或注銷登記前向有關(guān)部門申請清理事項，履行法定義務(wù)。

　　財務(wù)核算水平不同征稅方式有別

　　根據(jù)新政策，稅務(wù)部門不再按外企代表處的經(jīng)營性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方式，而是根據(jù)代表處的財務(wù)核算水平規(guī)定不同的征稅方法。

　　過去，對于代表機構(gòu)的征稅方法采取的是按不同經(jīng)營性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方法。即對從事商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計、審計等各類咨詢服務(wù)性的代表機構(gòu)，要求必須建立健全會計賬簿，正確計算收入和應(yīng)納稅所得額，據(jù)實申報納稅;對從事各項代理、貿(mào)易等各類服務(wù)性代表機構(gòu)，統(tǒng)一采取按經(jīng)費支出換算收入的辦法確定收入，并據(jù)以征稅;對除上述兩類以外從事應(yīng)稅業(yè)務(wù)的代表機構(gòu)，要求其根據(jù)從事經(jīng)營活動實際取得的業(yè)務(wù)收入按期向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報納稅;凡當(dāng)年度內(nèi)沒有取得業(yè)務(wù)收入的，要求其在年度終了后的1個月內(nèi)，申報年度經(jīng)營情況。

　　新政策改變了上述規(guī)定，明確稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)代表機構(gòu)的財務(wù)核算水平采取不同的征稅方法。即要求所有代表機構(gòu)都應(yīng)當(dāng)力爭做到財務(wù)核算健全，準(zhǔn)確核算收入和所得，據(jù)實進行納稅申報;對于對賬簿不健全，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費用據(jù)實申報的代表機構(gòu)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按經(jīng)費支出換算收入的方式或按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的方式，并據(jù)以征稅。無論實行的是按經(jīng)費支出換算收入還是按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式，其中的核定利潤率應(yīng)不低于15%，而以前是10%。具體來說，從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的核定利潤率為15%~30%，從事管理服務(wù)的核定利潤率為30%~50%，從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動的核定利潤率不低于15%。

　　稅務(wù)專家解釋，采取核定征收方式的代表機構(gòu)，如能建立健全會計賬簿，準(zhǔn)確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，報主管稅務(wù)機關(guān)備案，可申請調(diào)整為據(jù)實申報方式。由于核定的利潤率提高，新政策會對部分代表機構(gòu)的稅負產(chǎn)生一定影響。對代表機構(gòu)而言，如果實際利潤水平與核定利潤率差距較大，可以考慮建立健全會計核算，爭取實行據(jù)實征收;如果還有差距，則可以考慮將代表處轉(zhuǎn)型升級為外商投資企業(yè)。

　　特別需要指出的是，鑒于外企代表處與其境外總公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，代表機構(gòu)無論是財務(wù)核算健全實行據(jù)實申報的，還是財務(wù)核算不健全實行按經(jīng)費支出換算收入或按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式申報的，均應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行獨立交易原則，根據(jù)代表機構(gòu)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險準(zhǔn)確核算應(yīng)歸屬于自身的收入、成本、費用、經(jīng)費支出額以及應(yīng)納稅所得額。否則，稅務(wù)機關(guān)將有權(quán)根據(jù)相關(guān)規(guī)定進行特別納稅調(diào)整。

　　外企代表處免稅管理更加嚴(yán)格

　　新政策明確廢止了過去一些文件中關(guān)于代表機構(gòu)免稅或不予征稅的規(guī)定，并規(guī)定各地稅務(wù)機關(guān)不再受理審批代表處企業(yè)所得稅免稅申請，還要求對過去已核準(zhǔn)免稅的代表處進行清理。也就是對于國稅發(fā)〔2010〕18號文件發(fā)布之前已經(jīng)核準(zhǔn)免稅的代表處，應(yīng)該重新評估其是否仍然符合稅收協(xié)定中規(guī)定的免稅條件。如果符合，則應(yīng)盡早到稅務(wù)機關(guān)遞交免稅申請。否則，代表處需按照實際利潤據(jù)實申報或者按照核定征收辦法申報繳納企業(yè)所得稅。

　　稅務(wù)專家表示，這并不表明新政策取消了所有外企代表處的免稅待遇，而是進一步規(guī)范了代表處的減免稅管理。因為新政策還明確規(guī)定，代表處需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)依照相關(guān)稅收協(xié)定進行辦理，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報相關(guān)納稅義務(wù)時，按有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)備案。

　　根據(jù)現(xiàn)行政策，外企代表處申請享受稅收協(xié)定待遇主要有兩類。

　　第一類是代表機構(gòu)根據(jù)協(xié)定規(guī)定不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，可不在華申報繳納企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定(安排)以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)是否構(gòu)成稅收協(xié)定所述常設(shè)機構(gòu)問題的解釋的通知》(國稅函〔1999〕第607號)的規(guī)定，如果外國企業(yè)在華設(shè)立的代表處專門從事以下6項業(yè)務(wù)的，不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

　　這些業(yè)務(wù)包括：專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施，專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存，專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存，專為本企業(yè)采購貨物或者商品或者搜集情報的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所，專為本企業(yè)進行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所等等。

　　專家表示，對于擬根據(jù)稅收協(xié)定享受免稅待遇的代表機構(gòu)而言，必須向稅務(wù)機關(guān)提供充分的證據(jù)和資料，以證明其所從事的業(yè)務(wù)屬于“準(zhǔn)備性、輔助性活動”。這對于存在實際經(jīng)營行為的代表處而言，可能存在很大的困難。

　　第二類是涉及國際運輸收入的，代表處可申請享受稅收協(xié)定的減免稅待遇。

　　在我國對外簽訂稅收協(xié)定的海運和空運條款中，或我國和對方國家就海運或空運簽訂的專門換函中，如果規(guī)定締約國一方居民在締約國另一方取得的海運或空運收入免稅，那么該締約國居民的海、空運企業(yè)設(shè)在我國的代表處可以申請免稅待遇。免稅一般涉及的是所得稅的互免，如沒有明確規(guī)定免流轉(zhuǎn)稅的，不能享受免征營業(yè)稅的待遇。

　　比如，根據(jù)我國政府和新加坡政府簽署的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，對新加坡航空公司在我國從事國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入和利潤，我國分別免予征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。也就是說，新加坡航空公司在華設(shè)立的代表機構(gòu)如果僅為其總機構(gòu)在華開展的運輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供服務(wù)的，可申請享受免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的待遇。