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我國上市公司盈余管理與會計準則的互動關(guān)系

2008-5-20 11:29:05財務(wù)與會計字體:

    盈余管理是20世紀80年代以來在會計學(xué)界興起的一個前沿研究課題。所謂盈余管理,是指企業(yè)管理當(dāng)局在不違反會計準則的前提下,通過會計政策選擇或交易安排等多種手段來影響報告盈余以實現(xiàn)自身利益最大化或企業(yè)價值最大化的行為。

    隨著我國證券市場的發(fā)展和市場經(jīng)濟的日趨成熟,這一問題在我國企業(yè)中也逐漸突顯出來,特別是在上市公司中體現(xiàn)的尤為明顯。從我國上市公司對會計準則的執(zhí)行情況看,上市公司由早期的明顯違反會計準則逐漸改變了策略,轉(zhuǎn)為利用準則的漏洞和真空地帶在準則范圍內(nèi)進行盈余管理來操縱利潤。國內(nèi)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀促使我們思考:會計準則在上市公司盈余管理規(guī)范中究竟扮演了什么角色?盈余管理是否對會計準則的建設(shè)和完善起到了推動作用?正是關(guān)于這些問題的思考和以我國發(fā)布新會計準則體系為背景,本文擬對我國上市公司盈余管理與會計準則的關(guān)系進行探討。

    一、會計準則的局限性為盈余管理提供了可能

    在性質(zhì)上,會計準則是基于社會各種利益相關(guān)者的共同需求所產(chǎn)生的對于會計核算要求的共同約定,因而是一種公共契約。既然會計準則是一種公共契約,它也就具備了契約所擁有的不完全性特征,而會計準則的不完全性導(dǎo)致其必然存在一定的局限性,這些局限性為盈余管理的產(chǎn)生提供了機會。主要體現(xiàn)在:

    (一)會計準則理論基礎(chǔ)的局限性

    會計準則不是“空中樓閣”,它是建立在一系列假設(shè)、原則基礎(chǔ)上的,這些假設(shè)、原則具有一定的局限性。會計分期假設(shè)與權(quán)責(zé)發(fā)生制相配合,雖然使企業(yè)能夠分期報告經(jīng)營成果,但隨之而來的應(yīng)計、遞延、分配和攤銷卻給盈余管理提供了可能。當(dāng)然某些會計原則,如客觀性原則、可比性原則、一貫性原則和實質(zhì)重于形式原則等對盈余管理起到了制約作用,但是許多原則和方法還存在著主觀判斷性,如穩(wěn)健性原則,它只是對可能的費用、損失、收入、利得的確認的一種原則性規(guī)定,缺乏具體的剛性標準,因此,它在會計實務(wù)中的運用是建立在會計人員職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的,存在著較強的主觀隨意性,管理當(dāng)局很容易借此調(diào)節(jié)收入、費用、利得和損失來管理盈余。

    (二)會計準則制定機構(gòu)的局限性

    當(dāng)前的經(jīng)濟全球化、科學(xué)技術(shù)進步和金融創(chuàng)新等因素所造成的經(jīng)濟事項變化步伐的加快,使得會計準則制定中的及時性顯得越來越重要。但從本質(zhì)上來說,準則制定者畢竟是間接地獲取信息,不可能像直接參與市場的專業(yè)人員那樣對環(huán)境迅速地作出反應(yīng),會計準則的制定必然要經(jīng)過一定的時間。因此,會計準則制定總是存在時間滯后的問題。從新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)到新的會計規(guī)范的產(chǎn)生,就為公司盈余管理提供了時間。同時鑒于會計準則制定者的有限理性,不可能充分預(yù)見各種可能的商業(yè)情況,因此會計準則無法對所有的會計規(guī)則做出規(guī)定,需要給予企業(yè)一定的會計規(guī)則選擇權(quán),這無疑為企業(yè)管理當(dāng)局進行盈余管理提供了空間。

    (三)會計準則制定模式的局限性

    會計準則的制定模式有原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向兩種。規(guī)則導(dǎo)向準則是在形式上包括許多具體的標準和清晰的界限門檻、示例、范圍限制以及連續(xù)性的慣例,由較多詳細、具體、復(fù)雜的規(guī)則組成,職業(yè)判斷的空間較小。因此,便于會計人員操作,會計人員無需進行較多的職業(yè)判斷,但它缺少統(tǒng)馭性的原則。在實踐中面對可能會不斷出現(xiàn)的新會計問題時,要求必須迅速地、不斷地制定和修改具體準則。而準則的制定和修改是有成本的,因而,有時可能難以及時適應(yīng)新的變化,這便為企業(yè)以“沒有相關(guān)規(guī)則”的理由鉆空子或通過交易設(shè)計來規(guī)避準則規(guī)定進而進行盈余管理提供了機會。原則導(dǎo)向準則認為,財務(wù)報告應(yīng)反映交易的經(jīng)濟實質(zhì),強調(diào)一般性的原則對會計準則的指導(dǎo),強調(diào)概念框架的作用,強調(diào)實務(wù)中的職業(yè)判斷,較少或沒有準則外的例外事項、界限標準和大量詳細、復(fù)雜的操作指南。與規(guī)則導(dǎo)向的會計準則相比,它雖然可以通過減少界線檢驗和例外情況來避免形式重于實質(zhì)的問題,但是由于原則基礎(chǔ)的會計準則要求報表提供者和審計師運用職業(yè)判斷,這就可能帶來了這些人員不正確行使職業(yè)判斷甚至濫用職業(yè)判斷的現(xiàn)象,為上市公司的盈余管理大開方便之門。

    二、不當(dāng)盈余管理推動了會計準則的建設(shè)

    回顧我國具體準則制定的背景,我們發(fā)現(xiàn),如果沒有不當(dāng)盈余管理等行為給證券市場帶來的危機,許多會計準則將不會出臺。

    1996年初,瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛增收入5.66億,虛增利潤5.4億,虛增資本公積6.57億,并以此作為利好消息,自我炒作。當(dāng)時證監(jiān)會在進行查處時,并沒有相關(guān)的準則禁止關(guān)聯(lián)交易。正是在這樣的背景下,關(guān)聯(lián)交易準則得以出臺?梢哉f瓊民源事件逼出了我國第一個具體會計準則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。

    在隨后幾年里,財政部先后又頒布了《現(xiàn)金流量表》等15項具體會計準則。具體準則的發(fā)布被認為是救火式的,在救證券市場的火,證券市場出了問題,會計準則就出來救火,幾乎每個具體準則背后都有一段上市公司的故事。一旦上市公司利用制度真空去進行數(shù)字游戲,粉飾報表,會計準則就出來彌補不足、堵漏洞。

    本次新會計準則體系的頒布在實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準則協(xié)調(diào)和趨同的基礎(chǔ)上,也充分考慮了我國上市公司存在盈余管理的實際情況,對某些會計準則的修訂盡量縮小企業(yè)進行會計政策選擇的空間,使其利潤調(diào)節(jié)受限來約束上市公司的盈余管理行為。例如取消了存貨的后進先出法,縮小了企業(yè)存貨核算的會計政策選擇空間,這將使上市公司變更存貨計價方法這一盈余管理的途徑被堵死;針對借減值準備的計提和轉(zhuǎn)回進行盈余管理的問題,新資產(chǎn)減值準則明確規(guī)定計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回(當(dāng)然由其他準則規(guī)范的,仍存在某些計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回的情況)等等。

    通過上面的論述不難看出,無論是我國具體會計準則的出臺,還是不斷的修訂,都與上市公司的盈余管理存在千絲萬縷的聯(lián)系:不當(dāng)盈余管理推動了準則的建設(shè)和發(fā)展,而不斷完善的會計準則又有助于防范和制約盈余管理活動。

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責(zé)任編輯:dingsk

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