三、我國具體會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理行為的規(guī)范

    現(xiàn)代意義上的盈余管理行為是規(guī)范與自由之間辨證統(tǒng)一的產(chǎn)物，任何一國的會計(jì)都要納入一定的會計(jì)規(guī)范體系，但是正如前文所述的會計(jì)準(zhǔn)則的局限性為企業(yè)的盈余管理提供了可能，留下了程度各異的回旋空間。而任一國家的會計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則的完善都是一個(gè)漸進(jìn)式的過程，因此企業(yè)的盈余管理行為往往會隨著會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展而變化，采取不同的手段。下文將以現(xiàn)階段我國準(zhǔn)則體系中的幾個(gè)具體準(zhǔn)則為例來說明我國會計(jì)準(zhǔn)則在防范和制約企業(yè)不當(dāng)盈余管理上所作的努力及其尚存的不足之處。

    （一）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——存貨

    舊準(zhǔn)則規(guī)定，存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等方法可供選擇，一些上市公司利用存貨計(jì)價(jià)方法的變更來調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行盈余管理。新會計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。這一核算方法的變動，將使上市公司利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用。新準(zhǔn)則實(shí)施后，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨成本，反映的都是實(shí)際的歷史成本，消除了人為調(diào)節(jié)因素，使存貨成本的計(jì)價(jià)更加可靠。便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析和比較，提高了會計(jì)信息的使用價(jià)值。

    （二）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)

    舊《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用，新《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)劃分為兩個(gè)階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，和以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大大降低了對當(dāng)期利潤的沖擊。然而卻給上市公司的盈余管理另開一片藍(lán)天，原因是新準(zhǔn)則雖然對公司研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行區(qū)分，但是，在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。因此公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行盈余管理的目的。

    （三）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交易

    財(cái)政部于1999年6月首次發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》，并于2000年1月1日起在所有企業(yè)實(shí)施。1999年版式的非貨幣性交易準(zhǔn)則將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。對于同類非貨幣性交易，一般以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不確認(rèn)交易損益，對于不同類非貨幣交易，一般以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。由于國內(nèi)生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立、健全之中，當(dāng)時(shí)很多上市公司尤其是一些績差公司為了改善業(yè)績，利用資產(chǎn)重組中換入資產(chǎn)公允價(jià)值的確定來操縱非貨幣性交易所產(chǎn)生的利潤進(jìn)行盈余管理。為了防止利用會計(jì)準(zhǔn)則操縱上市公司業(yè)績，在該準(zhǔn)則施行一年左右，財(cái)政部于2001年對其進(jìn)行修訂，要求換入資產(chǎn)一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性損益。即使在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)的損益，也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。2001年的準(zhǔn)則修改淡化了公允價(jià)值的概念，對于防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤起到了積極的作用。

    而本次發(fā)布的新準(zhǔn)則借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換方才能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)損益�？梢姡�新準(zhǔn)則對公允價(jià)值的運(yùn)用還是很謹(jǐn)慎的。但是，針對新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可能會以新的盈余管理手段來應(yīng)付。如企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相差較大時(shí)，則差額對企業(yè)當(dāng)期的損益、凈資產(chǎn)等影響較大，客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段，這會給企業(yè)盈余管理提供空間。

    （四）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值

    舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提8項(xiàng)減值準(zhǔn)備，并且在以后的會計(jì)期間，當(dāng)減值因素消失時(shí)可以轉(zhuǎn)回以前期間計(jì)提的減值準(zhǔn)備。而某些上市公司正是利用這一規(guī)定，大玩“減值沖回”游戲，利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。尤其是近幾年，上市公司通過減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回管理盈余的問題十分嚴(yán)重�！皽�(zhǔn)”ST公司利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回避免被ST的現(xiàn)象更是屢見不鮮。為了加強(qiáng)對上市公司的監(jiān)管，制約上市公司濫用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為，財(cái)政部專門制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這樣就基本上切斷了上市公司通過資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的途徑。

    （五）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組

    我國最初是在1999年實(shí)施了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，其初衷是規(guī)范重組方面的會計(jì)處理，其中有一條核心原則是：債務(wù)人通過各類方式進(jìn)行債務(wù)重組，從而在賬面上債務(wù)減、免而獲得的經(jīng)濟(jì)利益視為債務(wù)重組收益，計(jì)入營業(yè)外收入，作為當(dāng)期凈利潤的組成部分，而且以公允價(jià)值作為債務(wù)重組的交易價(jià)格。在這個(gè)準(zhǔn)則規(guī)范下，不少上市公司通過取得債務(wù)重組收益達(dá)到盈余管理的目的。為了遏制上市公司不當(dāng)盈余管理的行為，財(cái)政部當(dāng)機(jī)立斷于 2001年修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則。修訂前后準(zhǔn)則的主要差異在于將計(jì)量基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，并且將債務(wù)人從債務(wù)重組中獲得的收益計(jì)入資本公積，不再影響當(dāng)期損益。修訂后的準(zhǔn)則在一定程度上控制了企業(yè)通過債務(wù)重組來操縱賬面盈利數(shù)字。

    而新會計(jì)準(zhǔn)則體系對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》進(jìn)行了重新修訂。隨著市場條件的改善，新準(zhǔn)則恢復(fù)了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，總的來說，與國際準(zhǔn)則基本保持一致，但在一些關(guān)鍵問題上仍比較謹(jǐn)慎。新準(zhǔn)則限制了債務(wù)重組的范圍，增加了債權(quán)人須做出讓步的條件，明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”；才可以對獲得的債務(wù)的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組利得，也規(guī)定了企業(yè)在報(bào)表附注中披露公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)，而且公允價(jià)值的運(yùn)用很謹(jǐn)慎，這些限制條件一定程度上會縮小上市公司利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)盈余的空間，相信會對上市公司的盈余管理行為起到一定的制約作用。但是新準(zhǔn)則還規(guī)定，債務(wù)重組中債務(wù)方可將債權(quán)人豁免或允許少還的負(fù)債計(jì)入當(dāng)期損益。這意味著一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)的豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中。從某種程度上講，新準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)重組收益的做法客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)盈余的手段。

    當(dāng)然除上述具體會計(jì)準(zhǔn)則外，新準(zhǔn)則體系中有關(guān)固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、借款費(fèi)用和企業(yè)合并等準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，也會對上市公司的盈余管理行為產(chǎn)生影響，在此不作詳細(xì)闡述。

    總之，盈余管理是各種利益集團(tuán)相互博弈的結(jié)果，市場正是在不斷的博弈中逐漸趨向成熟；同時(shí)，盈余管理也是精巧的會計(jì)機(jī)制的延伸，促成各種金融創(chuàng)新工具的不斷涌現(xiàn)，這也是會計(jì)不斷發(fā)展的動力。但是不當(dāng)盈余管理畢竟存在弊端，當(dāng)然解決盈余管理的問題需要多管齊下，但通過提高會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量來從源頭上堵塞漏洞，應(yīng)當(dāng)是抓住了問題的實(shí)質(zhì)與要害。因此，作為準(zhǔn)則制定者應(yīng)盡可能提高準(zhǔn)則的質(zhì)量，并將準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行并重，從而防范不當(dāng)盈余管理行為以引導(dǎo)和優(yōu)化資源的配置。

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