三、我國具體會計準則對盈余管理行為的規(guī)范

    現(xiàn)代意義上的盈余管理行為是規(guī)范與自由之間辨證統(tǒng)一的產(chǎn)物，任何一國的會計都要納入一定的會計規(guī)范體系，但是正如前文所述的會計準則的局限性為企業(yè)的盈余管理提供了可能，留下了程度各異的回旋空間。而任一國家的會計法規(guī)和準則的完善都是一個漸進式的過程，因此企業(yè)的盈余管理行為往往會隨著會計準則發(fā)展而變化，采取不同的手段。下文將以現(xiàn)階段我國準則體系中的幾個具體準則為例來說明我國會計準則在防范和制約企業(yè)不當盈余管理上所作的努力及其尚存的不足之處。

    （一）企業(yè)會計準則——存貨

    舊準則規(guī)定，存貨發(fā)出的計價有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法等方法可供選擇，一些上市公司利用存貨計價方法的變更來調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理。新會計準則取消了后進先出法。這一核算方法的變動，將使上市公司利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤水平的慣用手段不能再被使用。新準則實施后，所有企業(yè)的當期存貨成本，反映的都是實際的歷史成本，消除了人為調(diào)節(jié)因素，使存貨成本的計價更加可靠。便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。

    （二）企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)

    舊《無形資產(chǎn)》準則將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用，新《無形資產(chǎn)》準則將企業(yè)研發(fā)劃分為兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進行攤銷，和以前全部計入管理費用相比，大大降低了對當期利潤的沖擊。然而卻給上市公司的盈余管理另開一片藍天，原因是新準則雖然對公司研究階段和開發(fā)階段的定義進行區(qū)分，但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達到調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理的目的。

    （三）企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交易

    財政部于1999年6月首次發(fā)布《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》，并于2000年1月1日起在所有企業(yè)實施。1999年版式的非貨幣性交易準則將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。對于同類非貨幣性交易，一般以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，不確認交易損益，對于不同類非貨幣交易，一般以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，確認為當期損益。由于國內(nèi)生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權市場尚在建立、健全之中，當時很多上市公司尤其是一些績差公司為了改善業(yè)績，利用資產(chǎn)重組中換入資產(chǎn)公允價值的確定來操縱非貨幣性交易所產(chǎn)生的利潤進行盈余管理。為了防止利用會計準則操縱上市公司業(yè)績，在該準則施行一年左右，財政部于2001年對其進行修訂，要求換入資產(chǎn)一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性損益。即使在涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。2001年的準則修改淡化了公允價值的概念，對于防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤起到了積極的作用。

    而本次發(fā)布的新準則借鑒了國際會計準則的相關內(nèi)容，規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換方才能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，不確認損益�？梢姡�新準則對公允價值的運用還是很謹慎的。但是，針對新準則的規(guī)定，企業(yè)可能會以新的盈余管理手段來應付。如企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相差較大時，則差額對企業(yè)當期的損益、凈資產(chǎn)等影響較大，客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段，這會給企業(yè)盈余管理提供空間。

    （四）企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值

    舊準則規(guī)定企業(yè)可以計提8項減值準備，并且在以后的會計期間，當減值因素消失時可以轉(zhuǎn)回以前期間計提的減值準備。而某些上市公司正是利用這一規(guī)定，大玩“減值沖回”游戲，利用減值準備進行盈余管理。尤其是近幾年，上市公司通過減值準備的計提和轉(zhuǎn)回管理盈余的問題十分嚴重�！皽省盨T公司利用減值準備的計提和沖回避免被ST的現(xiàn)象更是屢見不鮮。為了加強對上市公司的監(jiān)管，制約上市公司濫用減值準備進行盈余管理的行為，財政部專門制定了《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》。新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣就基本上切斷了上市公司通過資產(chǎn)減值進行盈余管理的途徑。

    （五）企業(yè)會計準則——債務重組

    我國最初是在1999年實施了《企業(yè)會計準則——債務重組》，其初衷是規(guī)范重組方面的會計處理，其中有一條核心原則是：債務人通過各類方式進行債務重組，從而在賬面上債務減、免而獲得的經(jīng)濟利益視為債務重組收益，計入營業(yè)外收入，作為當期凈利潤的組成部分，而且以公允價值作為債務重組的交易價格。在這個準則規(guī)范下，不少上市公司通過取得債務重組收益達到盈余管理的目的。為了遏制上市公司不當盈余管理的行為，財政部當機立斷于 2001年修訂了債務重組準則。修訂前后準則的主要差異在于將計量基礎由公允價值改為賬面價值，并且將債務人從債務重組中獲得的收益計入資本公積，不再影響當期損益。修訂后的準則在一定程度上控制了企業(yè)通過債務重組來操縱賬面盈利數(shù)字。

    而新會計準則體系對《企業(yè)會計準則——債務重組》進行了重新修訂。隨著市場條件的改善，新準則恢復了公允價值的計量屬性，總的來說，與國際準則基本保持一致，但在一些關鍵問題上仍比較謹慎。新準則限制了債務重組的范圍，增加了債權人須做出讓步的條件，明確了只有在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”；才可以對獲得的債務的讓步確認為債務重組利得，也規(guī)定了企業(yè)在報表附注中披露公允價值的確定方法及依據(jù)，而且公允價值的運用很謹慎，這些限制條件一定程度上會縮小上市公司利用債務重組調(diào)節(jié)盈余的空間，相信會對上市公司的盈余管理行為起到一定的制約作用。但是新準則還規(guī)定，債務重組中債務方可將債權人豁免或允許少還的負債計入當期損益。這意味著一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務的豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中。從某種程度上講，新準則有關確認重組收益的做法客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)盈余的手段。

    當然除上述具體會計準則外，新準則體系中有關固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、借款費用和企業(yè)合并等準則的相關規(guī)定，也會對上市公司的盈余管理行為產(chǎn)生影響，在此不作詳細闡述。

    總之，盈余管理是各種利益集團相互博弈的結果，市場正是在不斷的博弈中逐漸趨向成熟；同時，盈余管理也是精巧的會計機制的延伸，促成各種金融創(chuàng)新工具的不斷涌現(xiàn)，這也是會計不斷發(fā)展的動力。但是不當盈余管理畢竟存在弊端，當然解決盈余管理的問題需要多管齊下，但通過提高會計準則的質(zhì)量來從源頭上堵塞漏洞，應當是抓住了問題的實質(zhì)與要害。因此，作為準則制定者應盡可能提高準則的質(zhì)量，并將準則的制定與執(zhí)行并重，從而防范不當盈余管理行為以引導和優(yōu)化資源的配置。

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