三、構(gòu)建完善的政府會計核算體系

    （一）以支出周期為框架構(gòu)建全面的政府預(yù)算會計系統(tǒng)

    1.全面預(yù)算會計體系的含義：我國現(xiàn)行的政府會計雖然也稱為預(yù)算會計，但并非全面意義上的“預(yù)算會計”。只是對預(yù)算收支過程的事后描述性反映，無法實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的追蹤與控制。

    全面的預(yù)算會計包括兩層含義：其一是由現(xiàn)行預(yù)算會計核算的“撥款”與“付款”兩個階段擴展到預(yù)算執(zhí)行全過程，即授權(quán)、承諾、核實與付款四個階段：其二是由現(xiàn)行財政總預(yù)算會計不記錄機構(gòu)層財政交易擴展到能夠?qū)崟r同步記錄機構(gòu)層交易。全面預(yù)算會計核算系統(tǒng)的重點是對支出層面實施有效的預(yù)算執(zhí)行控制，以確保公款的取得、使用和結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。

    2.支出周期與預(yù)算要素：預(yù)算會計是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會計，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準確描述。支出周期是指預(yù)算經(jīng)立法機關(guān)批準后，預(yù)算資金從國庫進入最終收款人的過程，這一過程由授權(quán)、承諾、核實以及付款四個相互承接的階段構(gòu)成。

    授權(quán)是指通過法律，由立法機關(guān)授權(quán)某個政府單位，為特定的目的在特定期間內(nèi)可以開支的法定數(shù)額。授權(quán)是支出周期的起始階段，包括確定撥款數(shù)額和分配撥款兩個環(huán)節(jié)；承諾是指政府、支出機構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來某個時間履行的決定，構(gòu)成承諾的一般標準是簽署了購買商品與服務(wù)的訂單；核實是指對供應(yīng)商交付的商品與服務(wù)與所簽署的合同、訂單進行核對，確保與之相符；付款是指公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)商支付款項。

    基于支出周期概念，可以抽象出反映財政交易同質(zhì)性的撥款（對應(yīng)授權(quán)）、支出義務(wù)（對應(yīng)承諾）、應(yīng)計支出（對應(yīng)核實）與現(xiàn)金支出（對應(yīng)付款）四項預(yù)算要素。

    3.預(yù)算會計賬戶體系：圍繞四項預(yù)算要素設(shè)立預(yù)算會計核心賬戶體系，監(jiān)控撥款與撥款使用的全過程。確保合規(guī)性。

    根據(jù)預(yù)算要素制定賬戶體系，核心部門與支出機構(gòu)能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財政總預(yù)算會計的核算范圍能夠擴展至機構(gòu)層。即對同一財政交易事項，核心部門與支出機構(gòu)同時采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監(jiān)控機構(gòu)層財政交易、建立集中性公共財政管理框架、提高財政透明度等成為可能。

    （二）以財務(wù)會計要素為框架構(gòu)造政府財務(wù)會計系統(tǒng)

    順應(yīng)更強調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任的國際趨勢，有必要在應(yīng)計制基礎(chǔ)上，以公共部門資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五大財務(wù)會計要素為框架，建立起獨立于政府預(yù)算的政府財務(wù)會計核算系統(tǒng)，用以關(guān)注和追蹤政府活動的長期結(jié)果和影響。財務(wù)會計的重點在于準確記錄與報告政府財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，以全面反映政府的履責(zé)狀況與財務(wù)風(fēng)險，提高財政透明度。

    1.政府資產(chǎn)是指政府能夠控制的經(jīng)濟資源，這些經(jīng)濟資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟利益。資產(chǎn)按屬性區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩大類。政府資產(chǎn)核算的難點在于對非金融資產(chǎn)如基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等的確認與計量。對其合理確認、計量與披露是評價政府資源管理績效與產(chǎn)出效率、效果的前提。需要計提折舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊因素，以準確反映資產(chǎn)的耗費程度。

    2.政府負債指政府承擔(dān)的由過去交易或事項而承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源流出。過去事項導(dǎo)致的現(xiàn)實義務(wù)區(qū)分為法定義務(wù)與推定義務(wù)。法定義務(wù)產(chǎn)生的負債包括購買商品與服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等；而推定義務(wù)包括公務(wù)員養(yǎng)老金支出承諾、政治承諾事項、環(huán)境治理責(zé)任導(dǎo)致的推定義務(wù)等。政府負債核算的難點在于確認與計量推定義務(wù)導(dǎo)致的負債，其處理可參見國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會《社會政策會計》中的相關(guān)規(guī)定。

    3.政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除負債后的凈額，表示政府履行公共責(zé)任的持續(xù)能力。然而，凈資產(chǎn)能否真實地反映政府履責(zé)的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負債確認的合理性與對稱性。

    4.收入是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的增加。其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負債減少而引起的凈資產(chǎn)增加，但不包括與權(quán)益參與者有關(guān)的凈資產(chǎn)增加。政府收入按來源區(qū)分為非交換交易收入（如稅收等）與交換交易收入（如舉債、出售資產(chǎn)等）。

    5.費用是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的減少。其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是負債的增加而引起的凈資產(chǎn)減少，但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的凈資產(chǎn)減少。費用按是否支付現(xiàn)金區(qū)分為付現(xiàn)費用與非付現(xiàn)費用（如折舊等）。政府并非以取得收入作為前提來提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，因此費用與收入無確認范圍的對稱性與結(jié)果上的配比性。

    （三）以績效評價為目標構(gòu)造政府成本會計系統(tǒng)

    新公共管理理念的核心是政府履責(zé)的業(yè)績與其所消耗的公共資源的配比情況。為適應(yīng)新公共管理運動強調(diào)績效受托責(zé)任的要求，在應(yīng)計制基礎(chǔ)上，應(yīng)建立以績效評價為核心的成本會計系統(tǒng)。核算政府、部門所提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)的完全成本。

    參照企業(yè)成本管理過程，該系統(tǒng)應(yīng)確定普遍適用于政府不同組織的成本項目，例如直接成本和間接成本。確定成本項目，使部門、項目、產(chǎn)出、期間的考核與評價具有可比性；確定成本計算對象，成本核算對象是指歸集成本的范圍，具體可以是部門、項目、產(chǎn)出等；按成本對象編制分成本項目的成本計劃，計劃是成本控制與績效評價的參照；以應(yīng)計制為基礎(chǔ)，按成本對象分成本項目進行成本核算，此成本數(shù)據(jù)是成本控制與績效評價的基礎(chǔ)與條件；進行成本控制，在成本項目、成本計劃、成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進行成本分析與控制，降低政府提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)成本；績效評價。在上述數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進行績效評價，政府部門的績效評價包括經(jīng)濟性、效率性和效果性三個方面。

上一頁  [1] [2]